上市公司的审计报告一般多少钱？

上市公司的审计报告一般多少钱

015年上市公司年报会计监管报告截至2016年4月30日，沪深两市2015年已上市的2,827家公司（其中A股2,808家）均按时披露了2015年年度报告和内部控制报告。接下来具体说说

2022年度证券审计市场分析报告

为便于市场各方了解证券审计市场情况，引导会计师事务所规范执业，证监会会计部组织专门力量对我国2022年度证券审计市场进行分析，形成本报告。报告内容主要包括从事证券服务业务会计师事务所（以下简称证券所）基本情况，2022年度证券审计市场情况，2022年度审计报告分析以及证券市场审计执业问题等。

一、证券所基本情况

（一）证券所数量持续增加，首单证券业务以挂牌公司年报审计为主

截至2023年6月底，115家会计师事务所备案从事证券服务业务，较去年净增22家（新增23家，注销1家），增幅达23.7％。新增证券所主要分布在北京（6家）、深圳（4家）、广东（2家）、湖南（2家）、宁波（2家），上海、浙江、山东、广西、天津、江苏、江西各1家，分布较为广泛。新增证券所首单证券服务业务主要包括挂牌公司年报审计（19家），债券发行人年报审计（3家）等，首单证券业务以挂牌公司年报审计为主。

（二）合伙人数量增长较快，部分新所执业人员较少

截至2023年6月底，证券所合伙人共 5,702人 ，较上年增长8.0%，平均每家约50人。证券所注册会计师共 35,551人 ，占全国执业注册会计师总人数的36.2%，较上年增长3.0%，平均每家约309人。新增证券所合伙人169人，平均每家约7人，其中12家新增证券所合伙人仅为2人；新增证券所注册会计师551人，平均每家约24人，其中15家新增证券所注册会计师人数不足10人，执业人员较少。

（三）证券服务业务持续增长，头部所市场集中效应明显

2022年度， 证券所收入总额为675.7亿元 ，较上年增长4.8％。其中， 证券服务业务收入为220.6亿元 ，较上年增长7.6％，占收入总额的32.6％。 上市公司审计客户超过100家或收入总额超过20亿元的15家会计师事务所（以下简称大所） 证券服务业务收入184.4亿元，较上年度增长10.6%，占证券所证券服务业务收入的83.6%，市场集中度进一步提高；上市公司审计客户超过30家或收入总额超过5亿元的19家会计师事务所证券业务收入32.2亿元，较上年度增长1.8%，占证券所证券服务业务收入的14.6%；另外81家会计师事务所证券服务业务收入4.0亿元，占证券所证券服务业务收入的1.8%，证券业务收入增长较快。

（四）行政监管不断强化，证券交易场所自律监管持续加强

2022年度，证监会及其派出机构共对16家会计师事务所及其注册会计师进行了21家次、51人次的行政处罚，较2021年分别增加7家次、19人次。各证券交易场所共对8家会计师事务所及其注册会计师采取了10家次、21人次的纪律处分，较2021年分别增加6家次、11人次；对35家会计师事务所及其注册会计师采取了29家次、101人次的自律监管措施，较2021年增加28家次、87人次，自律监管持续加强。

（五）民事责任追责持续加强，立体惩戒体系更加成熟

随着特别代表人诉讼制度的落地实施，会计师事务所在虚假陈述案中被判处承担连带民事赔偿责任的情况大幅增加。 2020年至今，在已判决的虚假陈述民事赔偿案件中，要求会计师事务所承担赔偿责任的案件共14件，判决赔偿总金额达54.9亿元 。2022年1月，《******关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》取消了原司法解释规定的行政刑事前置程序。2022年7月，证监会、财政部联合发布《 关于证券违法行为人财产优先用于承担民事赔偿责任有关事项的规定 》，明确了违法行为人所缴纳的行政罚没款用于承担民事赔偿责任的具体工作机制。随着相关法律法规落地实施，行政处罚、民事赔偿、刑事追责相互衔接的立体惩戒体系更加成熟。

（六）职业风险资金持续增加，投资者偿付能力有所增强

截至2022年底，78家证券所购买了职业责任保险，占全部证券所的67.8%，较去年增加了8家，职业保险累计赔偿限额总额共152.1亿元，较去年增长3.7%。其中职业保险累计赔偿限额在1亿元以上的证券所共29家，累计赔偿限额合计136.2亿元，占全部赔偿限额总额的89.5%。84家证券所计提了职业风险基金，占全部证券所的73.0%，较去年增加了22家；计提金额共17.0亿元，较去年增长13.4%。其中职业风险基金1亿元以上的证券所共4家，计提总额6.7亿元，占全部职业风险基金总额的39.4%。55家证券所购买职业责任保险的同时计提了职业风险基金，占全部证券所的47.8%，不存在既未计提风险基金也未购买职业保险的证券所。

二、2022年度证券审计市场情况

截至2023年6月底，5,172家上市公司【注释1：本分析报告中上市公司均指截至2023年4月底已上市的公司，合计5,176家。】、6,310家挂牌公司披露了审计报告。上市公司方面，主板3,209家（包括B股12家）、创业板1,255家、科创板517家、北交所191家；挂牌公司方面，基础层4,414家、创新层1,896家。2022年度428家公司【注释2：含1家由北交所转板至科创板和2家由北交所转板至创业板的公司。】首次公开发行上市，其中创业板150家、科创板124家、北交所83家、主板71家，本年IPO企业募集资金总额5,868.9亿元，较上年（5,371.5亿元）增加9.3%。

（一）市场集中度分析

市场集中度CR10指行业中按照某个指标排名前十位的会计师事务所的数据占整个行业的份额。

1.上市公司审计市场集中度稳中有升

年报审计市场方面，2022年度，按照会计师事务所收入总额、证券业务收入、上市公司客户数量计算的市场集中度CR10分别为63.9%、72.3%和69.7%，与上年相比，市场集中度均稳中有升。客户数量排名前十的会计师事务所均为本土所，其中 天健、立信、大华、信永中和及容诚 五家会计师事务所上市公司客户数量达2,567家，占全部上市公司客户数量的49.6%，头部事务所市场份额进一步提升，在上市公司客户数量方面优势明显。

2.挂牌公司审计市场集中度略有下降

2022年度，挂牌公司客户数量排名前十的会计师事务所承接3,398家挂牌公司年报审计，按照承接挂牌公司客户数量计算的市场集中度CR10为53.9%，与2021年的54.7%相比，市场集中度略有下降。

3.IPO审计市场集中度总体保持稳定，本土所业务排名靠前

IPO审计市场方面，2022年度，除由北交所转板至科创板和创业板的3家公司外，33家会计师事务所为425家IPO公司提供了审计服务，按IPO审计客户数计算的市场集中度CR10为80.9%，与上年（81.7%）基本持平。IPO审计客户数量排名前十的会计师事务所中9家为本土所，其中天健、立信、容诚、大华和天职国际五家会计师事务所IPO客户数量超过30家，合计261家，占比高达61.4%。

（二）审计收费分析

1.上市公司平均审计收费略微下降，低收费区间公司占比降低

2022年上市公司年报审计收费共计83.4亿元 ，同比增长6.1%，增幅低于上市公司数量增幅（7.5%），审计收费增长主要源于上市公司数量的增加。我国上市公司2022年年报 审计收费均值为162.3万元，较上年下降0.5%，中位数为95万元 ，与上年持平。2022年年审低收费区间（审计收费50万以下）上市公司数量占比为7.4%，较上年7.8%有所降低，一定程度反映出上市公司审计低收费情况有所减少。

2023年5月4日，财政部、*务*国资委、证监会联合印发《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》，上市公司自2023年开始选聘会计师事务所应从审计费用报价、会计师事务所的资质条件、执业记录、质量管理水平、工作方案、人力及其他资源配备、信息安全管理、风险承担能力水平等多方面进行评价打分，上市公司应按规定计算审计费用报价得分，审计费用可根据业务规模、业务复杂程度等合理调整，上市公司审计低收费情形将进一步减少。

2.挂牌公司整体审计收费水平有所提升，审计收费集中度有所下降

2022年挂牌公司年报审计收费共计11.2亿元，较上年增长2.4%， 审计收费均值为17.9万元，较上年增长6.1%，中位数为15万元，较上年增长3.8%。 本年挂牌公司总量有所减少，审计收费总体有所上升。审计收费排名前十的会计师事务所审计收费合计为6.3亿元，占全部挂牌公司审计收费的55.8%，较2021年的57.1%略有下降，审计收费集中度有所下降。

3.IPO审计收费情况有所改善，单个项目受业务规模、审计复杂程度影响金额差异较大

2022年，425家IPO公司审计收费共计42.8亿元，同比下降7.0%， 审计收费均值为1,007.4万元，较上年（934.5万元）上升7.8%，中位数为972.4万元 ，较上年（880.5万元）上升10.4%，均值及中位数均有所上升。本年IPO审计收费在2,000万以上的公司为17家，较上年（12家）增加5家，占比4.0%；审计收费在1,000万元（含）至2,000万元之间的公司为188家，较上年（36家）增加152家，占比44.2%。各证券所客户收费均值分布在170万元至1,486万元，差异较大，主要系IPO公司业务规模、复杂程度差异所致。

（三）会计师事务所变更情况分析

2022年，403家上市公司和964家挂牌公司变更2022年度会计师事务所（以下简称换所），结合换所数量、审计收费、审计意见等分析，2022年度上市公司及挂牌公司换所呈现以下特点：

1.换所公司数量下降，异常换所风险有所收敛

换所原因主要包括自身发展及审计工作需要、满足监管轮换规定、审计团队换所、与前任会计师事务所存在分歧等。403家上市公司和964家挂牌公司换所，分别较上年减少46家、167家，降幅为10.2%、14.8%，换所公司数量有所下降。异常换所通常包括近两年连续换所、一年内多次换所、被出具非标意见后换所等情形，2022年较上年均有所减少，异常换所风险有所收敛。

2.近七成公司换所后审计收费持平或上涨，审计费用变动多集中在20%以内

换所上市公司【注释3：截至2023年6月底，换所上市公司中3家未披露2022年审计收费，10家未披露2021年审计收费，因此未纳入比较范围。】中，129家审计收费有所增长，133家与去年持平，128家有所下降，近七成换所上市公司审计收费持平或上涨。换所挂牌公司【注释4：截至2023年6月底，换所挂牌公司中26家未披露2022年审计收费，因此未纳入比较范围。】中，287家公司审计收费有所增长，404家与去年持平，247家有所下降。从换所后审计费用看，277家上市公司及613家挂牌公司审计费用变动幅度在20%以内，分别占比71.0%、65.4%，主要系审计工作量变化导致。

3.换所公司整体非标意见占比较高，换所后审计意见未明显减轻

从换所公司2022年审计意见看，48家上市公司被出具非标意见，占换所上市公司总数的12.0%，高于上市公司总体非标意见占比（4.6%）；192家挂牌公司被出具非标意见，占换所挂牌公司总数的19.9%，同样高于挂牌公司总体非标意见占比（12.1%），换所公司整体非标意见占比均较高。从审计意见变化情况看，364家上市公司换所后审计意见保持不变，18家意见加重，19家意见减轻，2家截至2023年6月底未出具意见；818家挂牌公司审计意见保持不变，88家意见加重，58家意见减轻，换所后审计意见加重或不变的上市公司及挂牌公司占比均接近95%，换所后审计意见未明显减轻。

三、2022年度审计报告分析

（一）审计意见

1.上市公司审计意见

截至2023年6月底，5,172家上市公司披露了审计报告。从审计意见看，5,039份审计报告为无保留意见（带有解释性说明的无保留意见104份）、96份为保留意见、 37份为无法表示意见 ，分别占比97.4%、1.9%和0.7%，非标意见总计237份，占比4.6%。为便于分析，本文将带持续经营重大不确定性段、强调事项段及其他信息段中包含其他信息未更正重大错报说明的无保留意见合称为“带有解释性说明的无保留意见”，2022年度上市公司年报审计意见具体情况如下表所示。

（1）上市公司非标意见数量及占比均下降，信息披露质量不断提高

上市公司2022年审计报告中，非标意见237份，占比4.6%，同比下降0.6个百分点。非标意见数量及占比下降受多种因素影响，一是注册制下上市公司数量快速增长，2022年同比增长360家，增幅为7.5%，计算基数加大；二是退市改*已见成效，2022年29家公司涉及非标意见退市，此类公司退市后对全市场非标意见占比产生缓释作用；三是随着债务重组、新增贸易业务等会计问题口径更加明确，上市公司财务信息披露质量有所提高。非标意见下降与上市公司整体质量提升关系密切。

（2）涉审计意见退市比例高，推动退市常态化作用显著

2023年44家退市公司中，21家公司因触及财务类退市指标退市，其中17家因被出具非无保留审计意见而退市，审计意见退市的公司占比为81.0%，较上年的72.5%进一步提升，另有18家公司因被出具无法表示意见被实施*ST ，体现出相关会计师事务所能够发挥资本市场“看门人”作用，**客观公正发表审计意见，助力退市公司应退尽退，维护资本市场秩序。

（3）大所非标报告比例与上年持平，风险公司向中小所聚集

从会计师事务所来看，大所审计4,105家上市公司，出具124份非标报告，非标报告占比3.0%，与上年持平，非标报告占比维持较低水平与大所主动辞退高风险客户、降低风险敞口密切相关；中小所审计1,067家上市公司，出具113份非标意见，非标报告占比10.6%，远高于大所，但与上年相比（12.6%）呈下降趋势。从客户风险结构来看，大所ST公司客户占比仅为1.8%，中小所ST公司客户占比为6.8%，反映出风险公司向中小所聚集。

（4）持续经营问题仍为最主要非标事项

上市公司非标事项主要包括持续经营存疑、往来款项的可收回性、重大交易真实性及商业合理性、诉讼或立案调查结果存在重大不确定性、关联方资金占用及违规担保、长期资产减值、审计范围受限、内部控制存在重大缺陷等。99份非标报告涉及持续经营相关问题，较上年下降15份，其中48份为带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，20份为保留意见，31份为无法表示意见。

（5）一人签署多家上市公司审计报告情况有所改善

注册会计师签署报告家数受到会计师事务所一体化管理程度、上市公司规模大小、审计项目复杂程度、审计团队人数等多种因素影响。2022年年报审计中，5,662名注册会计师签署了5,172家上市公司的年度审计报告， 人均签署报告1.9份 ，与上年基本持平；签署家数超10家的注册会计师从4名减少至2名，*高签署家数从12家减少到11家，一人签署多家上市公司审计报告的情况有所改善。

2.挂牌公司审计意见分析

截至2023年6月底，6,310家挂牌公司披露了审计报告。从审计意见看，6,017份审计报告为无保留意见（带有解释性说明的无保留意见468份）、221份为保留意见、71份为无法表示意见、1份为否定意见，分别占比95.4%、3.5%、1.1%和0.02%；非标意见总计761份，占比12.1%。2022年度挂牌公司年报审计意见具体情况如下表所示。

（1）连续两年非标意见公司在非标意见公司中占比近七成，首次被出具非标意见的公司占比有所降低

本年被出具非标意见的761家挂牌公司中，520家公司近两年连续被出具非标意见，占比68.3%，较上年460家、占比58.5%有所增长。此外，241家公司首次被出具非标意见，占非标意见公司总数的31.7%，较2021年327家的占比（41.6%）有所下降，其中，163家为带有解释性说明的无保留意见，64家为保留意见，14家为无法表示意见。

（2）大所出具非标意见占比下降

挂牌公司审计数量排名前十的会计师事务所2022年共出具390份非标意见，较去年减少62家，占其挂牌公司审计客户数量的11.5%，较去年12.7%有所下降，低于总体非标占比12.1%。中小所审计2,912家公司，出具371份非标意见，非标报告占比12.7%。

（3）持续经营问题为最主要非标事项

挂牌公司导致持续经营能力存在重大不确定性的原因主要包括持续亏损或大额亏损、收入大幅下降、业务停滞、转型失败；流动负债大于流动资产、偿债压力大；诉讼仲裁或立案调查、银行账户被冻结、结余货币资金较少等。

在761份非标报告中，527家公司被出具带有持续经营相关的重大不确定性事项段的审计报告，占比69.3%，其中416家为带有解释性说明的无保留意见，91家为保留意见，20家为无法表示意见。与上市公司一致，持续经营问题为挂牌公司最主要非标事项。

（二）关键审计事项

1.上市公司关键审计事项

2022年度，5,134份年度审计报告共包含10,055项关键审计事项，其中 收入确认4,548项、资产减值4,186项、资产确认431项、企业合并及长期股权投资193项、公允价值计量157项 ，分别占比45.2%、41.6%、4.3%、1.9%及1.6%。

（1）事项数量均值略低于上年，主要领域仍为收入确认和资产减值

除37份无法表示意见和1份保留意见无关键审计事项外，审计报告披露的关键审计事项少至1项，多至5项，平均为1.96项，较上年略有下降。30家证券所披露的关键审计事项数量均值高于总体均值，较去年增加3家。其中，披露较多的证券所平均每份审计报告披露了4项关键审计事项，比披露最少的证券所多出3项。关键审计事项主要领域仍为收入确认和资产减值（8,734项、86.9%），远超其他关键审计事项。

（2）收入确认仍为最重要事项，资源投入不断增加

近三年，收入确认事项占全部关键审计事项的比例分别为40.6%、43.5%、45.2%，呈逐年上升趋势，仍是最主要的关键审计事项。从关键审计事项披露情况来看，会计师事务所高度重视收入舞弊及错报风险，不断增加资源投入。通过对收入相关控制进行测试，关注收入相关指标变动的合理性，对收入财务数据与业务数据、同行业上市公司数据、历史财务数据等进行多维度分析，综合运用合同及单据检查、函证、现场走访等程序，关注收入真实性及准确性。同时针对收入跨期调节利润的风险，执行收入截止测试，关注期后大额收入确认及退换货的合理性以应对收入舞弊风险。

（3）金融资产及存货减值事项增加，商誉减值事项下降

大额集中计提资产减值是财务“洗澡”的主要手段之一 ，会计师事务所在了解上市公司对于资产减值迹象的重大判断的基础上，对可能存在的以前年度未予充分计提、本期一次性计提减值的情形予以重点关注，并在关键审计事项中充分披露。资产减值相关关键审计事项中，金融资产减值2,066项、存货减值981项、商誉减值840项、非流动资产减值299项，占比分别为49.4%、23.4%、20.1%及7.1%，金融资产减值为最主要的资产减值事项。同比上年，金融资产减值占比提升0.9个百分点，存货减值占比提升1.6个百分点，商誉减值占比下降1.8个百分点，金融资产及存货减值的重要性进一步提升，商誉减值的重要性有所下降。

为应对资产减值相关风险，会计师事务所通过现场走访、函证、单据及实物流转记录查验，关注当期计提减值资产原账面余额的真实性，异常大额的资产转销、盘亏、报废的合理性，复核各类别资产减值测试方法与模型是否合理及一致，评价相关关键假设、关键参数是否恰当，复核期后事项对于资产减值预测参数及结论的影响，必要时利用专家的工作等多种审计程序，应对上市公司利用资产减值进行财务“洗澡”的风险。

2.挂牌公司关键审计事项

根据《挂牌公司信息披露规则》， 创新层挂牌公司需要执行关键审计事项规定 。截至2023年6月30日，1,896家创新层公司中，312家4月30日仍为基础层公司，无需披露关键审计事项，1,575家披露关键审计事项，9家未披露关键审计事项。从事项数量来看，上述披露关键审计事项的1,575份审计报告中，包含2,336项关键审计事项，审计报告披露的关键审计事项少至1项，多至4项，平均为1.48项，均值略低于去年平均值（1.51项）。从事项领域来看，收入确认事项为1,522项，资产减值事项为655项，合计占比93.2%。减值事项中，金融资产减值事项为485项，存货减值事项为126项，商誉减值事项为29项，非流动资产减值事项为15项。 与上市公司关键审计事项特征相似 ，收入确认和资产减值为最重要的审计事项，金融资产减值为最主要的资产减值事项。

四、证券市场审计执业问题

（一）财务舞弊审计相关问题

1.未充分识别应对收入相关舞弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当运用职业判断并保持职业怀疑，了解被审计单位及其环境，基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定将导致舞弊风险，设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据。

监管发现，个别公司通过伪造进度单、供应商回函等提前确认工程进度并虚增收入，同时存在主要供应商成立时间短、注册资本远低于与公司交易金额等异常情况。注册会计师未对公司施工收入确认相关内部控制进行测试，未能充分识别收入舞弊风险，未对主要供应商进行背景分析，职业怀疑欠缺，未能设计和实施恰当审计程序应对业务造假，收入舞弊审计严重不到位。

2.未充分应对利用资产减值等会计估计操纵利润相关舞弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应关注管理层如何识别是否需要作出会计估计、如何作出会计估计，并确定不同期间会计估计的方法是否一致，若会计估计或作出会计估计的方法不同于上期，评估其是否合理；注册会计师应复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计。

监管发现，个别公司主营业务盈利能力较弱，应收账款余额较大且占资产总额比例较高，其中部分客户应收款普遍逾期，公司与其签订了分期还款协议，但客户基本未按协议还款，公司却仍根据还款协议约定的预计回款情况计提坏账准备；另有客户发生其他优先受偿债权违约情形，公司未将其列为单项资产评估坏账准备，相关坏账准备计提不充分，涉嫌通过少记坏账准备操纵本年利润。注册会计师未充分识别应收账款减值计提方面的舞弊压力，未关注到应收账款信用风险的变化，未审慎识别和评估管理层对于减值相关会计估计的合理性，未能设计和实施恰当审计程序应对资产减值等会计造假相关舞弊风险。

3.未充分应对低估负债及成本费用的舞弊风险

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。在实施函证程序时，应当关注被审计单位提供的银行账户和函证信息的完整性，并对函证过程实施有效控制。注册会计师应当获取企业信用报告，核对借款、质押、抵押及其他担保信息，并充分考虑其局限性，结合相关风险评估和控制测试情况，采取其他有效措施核查上市公司是否存在未披露的担保情况。

监管发现，个别公司未将部分银行账户大额借款纳入财务核算，相关借款金额占总资产、净资产比例较高，同时公司未按照规定披露对外担保及对关联方的财务资助，相关金额重大并已构成关联方非经营性资金占用，公司年度报告及相关披露严重不合规。注册会计师获取了公司信用报告，但未进行详细核查，未能发现账外债务，银行账户及对外担保相关审计程序存在缺陷，未能有效识别和应对低估负债及成本费用相关舞弊风险。

（二）**性相关问题

1.在审计客户中拥有经济利益

根据《证券法》规定，为证券发行出具审计报告的会计师事务所及其工作人员，在该证券承销期内和期满后六个月内，不得买卖该证券。为发行人及其控股股东、实际控制人，或者收购人、重大资产交易方出具审计报告的会计师事务所及其工作人员，自接受委托之日与实际开展工作之日孰早之日起至上述文件公开后五日内，不得买卖该证券。根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，会计师事务所、审计项目团队成员及其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。

监管发现，个别会计师事务所中部分执业人员及近亲属在审计期间持有、买卖所审计上市公司股票，部分合伙人买卖会计师事务所审计客户的股票，涉嫌违反《证券法》和《中国注册会计师职业道德守则》相关规定。

2.约定或有收费条款

根据《中国注册会计师职业道德守则》规定，会计师事务所在执行审计业务时，以直接或间接形式取得或有收费，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得采用这种收费安排。

监管发现， 个别会计师事务所在IPO项目业务约定书中存在与发行上市募集资金相关的或有收费条款 ，部分收费在募集资金到账后或注册发行、审核完成后收取，导致部分收费取决于IPO项目最终结果，审计**性受到严重损害。

3.项目签字会计师未进行实质性轮换

根据《中国注册会计师职业道德守则》规定，注册会计师担任项目合伙人或其他签字注册会计师累计达到五年，冷却期应当为连续五年。在冷却期内，关键审计合伙人不得成为审计项目组成员或为审计项目提供项目质量管理，不得负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监控会计师事务所与审计客户的关系。

监管发现，个别注册会计师已连续5年担任某公司审计报告签字会计师，2022年虽未再担任该上市公司签字会计师，但仍作为项目组人员实际参与审计工作，并就重要事项访谈上市公司高管、编制及复核审计工作底稿，存在签字会计师未能实质性轮换的问题。

4.为审计客户提供存在**性冲突的咨询业务

根据《中国注册会计师职业道德守则》的规定，会计师事务所向审计客户提供会计和记账服务，可能因自我评价对**性产生不利影响。

监管发现，个别会计师事务所为上市公司、挂牌公司、发债公司等审计客户同时提供代编财务报表、会计处理咨询等服务，且未对相关服务是否可能违反**性进行评价并设置防范措施，存在因自我评价损害**性的问题。

（三）内部控制审计问题

1.未能充分识别内部控制存在的缺陷

根据《监管规则适用指引——发行类第5号》，发行人申请上市成为公众公司，需要建立、完善并严格实施相关财务内部控制制度，保护中小投资者合法权益，在财务内控方面存在不规范情形的，应通过中介机构上市辅导完成整改和建立健全相关内控制度，从内控制度上禁止相关不规范情形的持续发生。

监管发现，个别公司存在以下情形： 将部分非研发部门员工的工资归集到研发费用 ，导致多计研发费用，少计营业成本；未根据存货成本核算政策对返修产品进行恰当分类，导致返修完工入库产品成本核算不准确；在部分产品生产中 违反与客户签订的协议，将高价原材料替代为低价原材料，产品质量控制存在薄弱环节 ，业务经营可能面临违约风险。注册会计师未能充分识别上述内控流程存在的缺陷，内部控制核查不到位。

2.未能恰当执行内部控制相关审计程序

根据企业内部控制审计指引及相关规定，注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟实施审计程序的性质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。与内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据应越多。对于内部控制运行偏离设计的情况（即控制偏差），应当确定该偏差对相关风险评估、需要获取的证据以及控制运行有效性结论的影响。

监管发现，个别公司按季度对其200余个项目进行贷后管理，注册会计师仅抽取2个项目进行测试；在银行收付款控制测试中，注册会计师识别出9个样本存在未经恰当审批、控制未执行的情形，但未采取进一步程序。上述注册会计师未能根据相关控制风险确定审计程序的性质、时间安排和范围，存在未结合控制运行频率合理确定样本规模，未对发现的控制偏差进行评估，内部控制审计程序执行不到位等问题。

3.未能准确认定内部控制缺陷的影响程度

根据企业内部控制审计指引及相关规定，企业更正已经公布的财务报表以及注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现该错报的情形，是被审计单位内部控制存在重大缺陷的迹象。注册会计师对于财务报告内部控制存在一项或多项重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表否定意见。

监管发现，个别上市公司对披露的业绩预告以及2022年前三季度的季度报告进行修正，修正原因为经与注册会计师沟通， 自2022年起公司将部分业务由总额法调整为净额法确认收入，调整影响金额重大。相关缺陷未被管理层认定为重大缺陷 ，且注册会计师仅以交易单据保存和部分信息技术相关控制存在缺陷出具了带强调事项段的无保留意见的内部控制审计报告。注册会计师未充分评估公司相关财务报告内部控制是否存在重大缺陷，内部控制审计意见的恰当性存疑。

（四）非标报告相关问题

1.未恰当考虑持续经营事项

根据审计准则及相关规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。

监管发现，个别上市公司存在大额已逾期未偿还的借款及应付利息，大额到期未支付的应付票据，期末流动负债远高于流动资产，且最近四年及2023年靠前季度持续亏损，明显缺乏偿债能力，但注册会计师仅就部分应收款可回收性及坏账计提的充分性发表保留意见。注册会计师未恰当考虑持续经营相关事项的影响，未识别公司持续经营能力存在的重大不确定性及相关披露不充分的问题，审计意见恰当性存疑。

2.未审慎评估错报的广泛性

根据审计准则及相关规定，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，应当发表无法表示意见。对财务报表影响具有广泛性的情形包括：不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

监管发现，个别上市公司本年存在多个风险事项，涉及其他应收款、其他非流动资产、存货、在建工程和资产减值准备等多个科目，相关事项涉及金额占公司总资产的14.7%，注册会计师出具了保留意见；个别上市公司应收账款、合同资产及长期应收款的减值准备存疑，相关资产涉及金额占公司总资产的90.6%，注册会计师出具了保留意见。注册会计师未审慎判断相关错报是否具有广泛影响，审计意见恰当性存疑。

3.未审慎判断上期非标事项对本期审计意见的影响

根据审计准则及相关规定，如果上期财务报表被发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项在本期仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见。

监管发现，某公司2021年度财务报表因子公司存在未入账销售返利、第三方回款真实性、存货管理等多项问题被出具无法表示意见审计报告，同时公司自查发现子公司前期存在虚增应收账款和利润的情形，并仅对2021年财务数据进行了差错更正，注册会计师本年出具了带强调事项段的无保留意见。注册会计师未对上期非标事项采取针对性审计程序，未恰当考虑上期非标事项及相关会计差错更正对公司前期及本期财务报表的重要影响，审计意见恰当性存疑。

（五）其他问题

1.重大非常规交易会计处理问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当充分了解被审计单位及其环境，充分关注所处的环境、财务状况或经营活动的变化，以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的交易，重点关注重大非常规交易的交易背景、性质，交易模式是否存在明显异常，评价交易商业理由的合理性，对重大非常规交易的相关会计处理和披露进行恰当评估。

监管发现，个别上市公司2022年参与设立某产业投资基金，持股30%，公司将该投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，列报在“其他非流动金融资产”，但结合相关协议约定和商业实质，上市公司对该产业投资基金具有重大影响，应列报在“长期股权投资”，并披露股权投资具体信息。注册会计师未充分了解上述合同安排和商业实质，未充分评估重大非常规交易相关的会计处理和披露是否恰当，重大非常规交易审计不到位。

2.利用专家工作相关问题

根据审计准则及相关规定，注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括专家的工作结果或结论的相关性和合理性、以及与其他审计证据的一致性，专家工作涉及的重要假设和方法的相关性和合理性，专家工作涉及的重要原始数据的相关性、完整性和准确性。

监管发现，个别上市公司2021年和2022年均聘请专家对商誉减值测试相关资产组可收回金额进行评估，但两年评估中重要参数、假设存在较大差异，关键参数预测依据的充分性存疑，个别参数有误。注册会计师未审慎复核、评价专家工作结论的合理性，未能发现有关结论依据不足、关键参数存在错误等问题，利用专家工作相关审计程序执行不到位。

3.信息系统审计相关问题

根据审计准则及相关规定，为识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师应当了解被审计单位的数据和信息在信息系统中的传递情况，与信息传递相关的支持性记录，财务报告过程及在前述信息处理活动中使用的资源，包括信息技术环境。注册会计师应该识别运用信息技术导致的相关风险及被审计单位用于应对这些风险的信息技术一般控制，并评价相关控制能否应对认定层次重大风险或为其他控制的运行提供支持。

监管发现，部分会计师事务所在执行相关信息系统审计时，未对信息系统进行了解和测试即得出信息系统内部控制有效性的结论；未结合公司业务流程识别、测试信息系统关键控制点，导致内控测试流于形式；未恰当评价信息系统账号管理不规范、账号权限缺少审批、不相容职务为同一人等内控偏差对审计结论的影响；在财务核算高度依赖相关业务管理系统的情况下，未对业务管理系统数据的真实性、准确性和完整性进行验证，对业务管理系统生成的信息或执行的控制直接加以信赖缺乏基础，信息系统相关审计程序执行不到位。

2016年上市公司年报会计监管报告

2016年上市公司年报会计监管报告

截至2017年4月30日，沪深两市2016年已上市的3,050家公司（其中A股3,032家），除*ST烯碳未按期披露年报外，其余3,049家均按时披露了2016年年度报告。105家上市公司财务报告被出具非标准审计意见， 其中，保留意见20家、无法表示意见10家，带强调事项段的无保留意见75家 。1,658家主板上市公司中，除豁免披露内控评价报告和内控审计报告的上市公司，以及*ST烯碳未按规定披露内控评价报告和内控审计报告外，88家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见68家，否定意见20家。

为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制规范和财务信息披露规则的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了612家上市公司2016年年度财务报告，审阅中重点关注了股权投资和企业合并、收入确认、金融工具、公允价值、资产减值、非经常性损益、所得税、政府补助等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题，并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结，形成本监管报告。

年报审阅过程中， 证监会会计部发布了六份年报会计监管简报，三期《会计监管工作通讯（年报分析专刊）》， 及时向有关方面通报上市公司2016年年度财务报告和内控报告存在的问题105项，涉及84家上市公司。同时，证监会会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题，并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。

总体而言，上市公司能够较好地理解并执行企业会计准则、内控规范和相关信息披露规则，但仍有部分公司存在执行会计准则不到位、会计专业判断不合理、信息披露不规范的问题。

一、股权投资和企业合并相关问题

股权投资和企业合并相关的会计问题一直是会计准则执行中的难点领域。近年来，上市公司股权投资形式愈发多样化，股权结构及交易安排日益复杂，部分上市公司对于股权投资与企业合并中一些特殊事项的会计处理和披露存在一定问题，使得财务报表使用者很难充分了解交易的商业实质及其影响。

（一）股权投资的分类不恰当

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范了长期股权投资的确认和计量，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。《企业会计准则第40号——合营安排》规范了对各参与方在合营安排中权益的会计处理。对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的权益性投资，应适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。对股权投资的分类是否恰当，直接影响适用的会计准则和具体会计处理是否正确。

1.长期股权投资与其他金融资产相互混淆

关于是否对被投资单位具有重大影响，企业会计准则给出了原则性定义，即对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中应结合直接或间接拥有被投资单位的比例、是否在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等因素进行判断。当投资方直接或间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明不能参与被投资单位的生产经营决策，不具有重大影响。根据《公开发行证券公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定（2014年修订）》（以下简称“15号文”），对于持有被投资单位20%或以上表决权但不具有重大影响的，公司应披露相关判断和依据。

年报分析发现，部分上市公司持有被投资单位股权比例较高，却认定对被投资单位不具有重大影响，也未披露相关信息，无从辨别其分类是否恰当。较为典型的例子，上市公司持有一个或多个被投资单位股权，持股比例均高于20%，将其分类为以成本计量的可供出售金融资产，也未披露管理层判断其对被投资单位不具有重大影响的依据。还有个别上市公司持有被投资单位超过30%的股份，却仅由于该投资已委托其他方管理而将其分类为可供出售金融资产。

2.对有限合伙企业投资的分类不恰当

近年来，上市公司作为有限合伙人参与合伙企业投资的情形日益普遍。由于合伙企业是契约性组织， 有限合伙人在合伙企业中承担风险、分享收益，以及对合伙企业的影响程度，不仅受其出资比例的影响，更主要由合伙企业章程确定。 根据企业会计准则相关规定，公司需要综合考虑相关事实和情况，尤其是对合伙企业的权力、可变回报等因素，判断有限合伙人是否对合伙企业存在控制、共同控制或重大影响，以确定其分类和后续会计处理，同时需要充分披露判断的依据和理由。

年报分析发现， 个别上市公司作为有限合伙人持有合伙企业较大份额（例如99%），仍将其分类为以成本计量的可供出售金融资产 ，也未披露对该合伙企业不具有控制、共同控制、重大影响的判断理由，无法合理判断其分类是否恰当。

（二）权益性交易的认定与处理存在误区

根据企业会计准则和相关规定， 对于控股股东直接或间接代公司偿债、债务豁免或捐赠的行为，经济实质上属于控股股东对公司的资本性投入，应作为权益性交易处理。 年报分析发现，个别上市公司的控股股东代为承担其已发生的税款、担保支出等费用，实质上属于控股股东对该公司的资本性投入，但上市公司将该笔投入作为利得计入损益，而未作为权益性交易计入所有者权益（资本公积）。

（三）非同一控制下企业合并未充分确认可辩认资产和负债

非同一控制企业合并中，购买方应在取得控制权日以公允价值重新确认和计量被购买方所有可辨认资产和负债，包括被购买方财务报表中已确认的各项资产和负债，以及被购买方财务报表中原未予以确认的资产和负债，例如内部研发形成的非专利技术、内部产生的品牌等。

年报分析中发现，部分上市公司在非同一控制下企业合并中确认了大额商誉，商誉占合并对价的比例高达90%。 大额商誉形成的可能原因之一是上市公司未能充分识别和确认被购买方拥有的无形资产，导致应确认为无形资产的金额被直接计入商誉。

（四）企业合并中或有对价的确认与计量不正确

近年来，上市公司在并购交易中设置或有对价的安排日益普遍，尤其是业绩补偿条款多样化。例如，企业合并协议中约定，如果购买日后发生或有事项或满足特定条件，购买方有义务通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者有权通过减少尚未支付的剩余对价或要求返还部分已经支付的对价等方式调减合并对价。根据企业会计准则及其相关规定，非同一控制下企业合并中，购买方应当将合并协议中约定的或有对价作为合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。购买日及后续会计期间对于或有对价的公允价值的计量均应基于标的企业未来业绩预测情况、或有对价支付方信用风险及偿付能力、其他方连带担保责任、货币的时间价值等因素予以确定。

年报分析发现，大多数附有业绩补偿条款的并购交易在确定企业合并成本时没有考虑或有对价的影响，在购买日及后续会计期间，将或有对价的公允价值简单计量为零，且未披露相关公允价值计量所采用的重要估计和判断。

（五）合并报表层面对集团内交易相关税收影响的抵销和调整不正确

合并财务报表范围内的企业间转让土地使用权所产生的未实现内部交易损益应予抵销。但是，对于因转让土地使用权而缴纳的土地增值税，由于是法定事项，在集团内部转让土地使用权缴纳土地增值税可以抵减未来税金的权利已经成立的情况下，该事项与未实现内部交易损益不同，原则上不应抵销。 年报分析发现，部分上市公司将集团内部转让土地使用权缴纳的土地增值税直接按内部交易抵销。需要说明的是，考虑到土地增值税的特殊性，对于并非作为自用的内部土地使用权转让，在预计将减少未来缴纳土地增值税税金的情况下，可以列报为资产。

此外，纳入合并财务报表范围内的公司间发生交易，其中一方将自产产品销售给另一方，如按照税法规定，出售方属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并报表层面体现为一项资产。 考虑到进项税抵扣权利相对应的收入是建立在加工后的产品最终对外销售的基础上的，在合并财务报表中可以确认为一项递延收益， 随着后续加工后的产品完成对外销售时再转入损益中确认。年报分析发现，部分公司没有考虑该类集团内交易增值税进项税额的特殊性，导致合并报表层面的抵销和列报不正确。

二、收入确认问题

收入是上市公司财务报表使用者最为关注的财务指标之一。近年来，无论是传统行业还是新兴行业，业务模式不断创新，交易安排日趋复杂，相应地，上市公司收入确认问题也日益凸显。

（一）与奖励积分相关的收入未递延处理

根据企业会计准则及相关规定，企业在销售产品或提供劳务时授予客户奖励积分的，应当将销售取得或应收的货款，在商品销售或提供劳务产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先确认为递延收益，待客户兑换奖励积分或积分失效时，结转计入当期损益。

年报分析发现，个别上市公司在销售商品或提供劳务时向客户授予奖励积分，按照取得或应收的货款总额确认收入，未将与奖励积分相关的收入递延处理，而是仅将未来奖励积分兑换义务确认预计负债。

（二）将经营活动中代第三方收取的款项确认为收入

根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时，应当根据上述定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中从客户所收取的款项中可能包含了代第三方收取的款项，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也并不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。

年报分析发现，部分上市公司在供应商与客户商谈确定所需商品规格、数量及采购单价后，分别与供应商和客户签订购销合同，公司并不承担任何与商品相关的风险，销售合同款中与商品价款相关的部分，主要是代供应商向客户收取价款，相应地，这部分业务的毛利率较低，个别公司毛利率不足1%。 在此类业务中，上市公司没有考虑其在该项交易安排中是否承担转让商品的主要责任、在转让商品之前或之后是否承担了商品的主要风险，判断其是主要责任人还是代理人，而是将合同价款中实质上代供应商向客户收取的价款也确认为销售收入。

（三）会员费收入未在会员受益期内分期确认

根据企业会计准则及相关规定，会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要按其公允价值另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。会员费能使会员在约定期间内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，应在整个受益期内分期确认收入。

年报分析发现，个别上市公司销售会员卡取得的收入，仅由于会员在会员期内得到各种服务还需另行付费，即在收到款项并开具发票时就一次性全额确认收入，而没有进一步考虑会员费是否能使会员以低于非会员的价格取得商品或服务等因素。如果销售会员卡取得的收费实质上是与未来提供的商品或服务相关，应在未来提供商品或服务的期限内分期确认收入。

三、金融工具确认、计量与披露问题

近年来，上市公司持有的金融产品种类繁多，参与的金融交易日趋复杂，但在金融资产的确认和计量、权益工具或金融负债的区分、嵌入衍生工具的拆分、金融资产和金融负债的抵销列报等方面，对准则规定理解不充分、执行不到位的情况也不断增多。

（一）未恰当识别和确认金融工具

近年来，随着金融业务的日趋复杂，部分金融工具合同与非金融工具业务往往复合在一起，需要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定予以识别并进行会计处理。年报分析中发现，个别上市公司存在对联营企业的投资，除按净资产比例分享收益外，被投资方承诺年投资回报平均不低于约定的固定收益。根据金融工具准则的规定，对该被投资企业的投资是一项复合资产，其中包含金融资产和长期股权投资，在初始确认时不应全部确认为长期股权投资，应当将未来确定可收回的金额确认为应收款项，并以摊余成本法进行后续计量。

（二）权益工具与金融负债相互混淆

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业应当将发行的以下金融工具分类为权益工具：该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；对于将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务，如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

年报分析发现，个别上市公司混淆了金融负债和权益工具。例如有的上市公司发起设立某发展基金，该发展基金有固定的投资期限、约定了投资收益率、约定了投资期限届满之后的回购事宜，明显不满足权益工具的定义，但仍将该类工具确认为权益工具；有的上市公司承担了一项以固定金额或可确定金额回购子公司少数股东股权的合同义务，在合并报表中仍将其作为少数股东权益处理。

（三）嵌入衍生工具未予以分拆并单独计量

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定，如果混合工具没有整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，则嵌入的衍生工具应当考虑能否将其从混合工具中分拆出来，并以公允价值计量且其变动计入损益。

年报分析发现，个别上市公司确认的贷款类金融资产中存在转股权，与主债务合同不存在紧密关系，该资产整体也没有被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，但公司将贷款整体认定为对外借款，并仅因为转股权具有不确定性而未将其分拆出来作为单独的衍生工具处理。

（四）金融资产和金融负债的抵销列报不正确

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定，金融资产和金融负债按照相互抵销后的净额列报需要同时满足以下两个条件：企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

年报分析中发现，有的上市公司因对外担保被仲裁机构裁定承担赔付义务，同时对原债务人提起追偿诉讼。公司将赔付义务与追偿可能形成的资产以净额列报。然而，该诉讼事项预期能够形成的金融资产与前一仲裁事项形成的金融负债并非直接相关，公司不具有当前可执行的法定抵销权利，不能在同一过程或周期内结算，也无法几乎消除全部的信用风险和流动性风险，不满足金融资产和金融负债抵销的条件。

（五）金融工具相关信息披露问题

1.与金融资产终止确认相关的披露不充分

根据企业会计准则及15号文的规定，上市公司应当披露金融资产转移的确认依据和计量方法，对于已经转移但未整体终止确认的金融资产，应当按照类别披露已转移金融资产的性质、仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质、已转移金融资产与相关负债之间关系的性质等信息；在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移金融资产有追索权的情况下，应当以表格形式披露所转移金融资产和相关负债的公允价值以及净头寸，即已转移金融资产和相关负债公允价值之间的差额；继续确认已转移金融资产整体的，应披露已转移金融资产和相关负债的账面价值；按继续涉入程度确认所转移金融资产的，应披露转移前该金融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账面价值。

年报分析发现，个别涉及该类业务的上市公司只简单披露因金融资产是以无追索权的方式转移，从而终止确认该项金融资产，未按照相关的规定披露金融资产转移的确认依据和计量方法，也未披露该金融资产转移是否符合终止确认条件的相关信息。个别上市公司终止确认了未到期已贴现的商业承兑汇票，但未披露由商业承兑汇票本身的追索权导致的信用风险是否完全转移等关键信息。

2.金融工具风险信息披露不充分

根据企业会计准则的规定，公司应当披露与各类金融工具风险（包括信用风险、流动性风险、市场风险等）相关的定性和定量信息，包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等），以及各风险集中度相关的风险敞口金额，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。

年报分析发现，个别上市公司年末委托贷款余额金额重大，但在财务报表附注中未披露相关的定性和定量信息，从而导致财务报表使用者无法获取充分、有用的信息评估其资产状况。又如个别上市公司的应收账款主要源于前几大客户，其财务报告附注只是笼统地披露其赊销政策及信用风险在可控范围。

四、公允价值计量问题

企业会计准则中应用公允价值的领域日益广泛，就如何计量公允价值也有专门规定。但是，对于不存在活跃市场的资产与负债公允价值的估计与计量，实务中采用的方法与结果不一致的现象较为普遍，甚至部分公司采用的计量方法未遵循会计准则的原则性规定。

（一）处置部分股权丧失控制权后剩余股权的公允价值计量问题

根据企业会计准则的规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。如果剩余股权不存在活跃市场报价，不应简单根据股权处置交易价格确认剩余股权的公允价值，还应综合考虑活跃市场中类似资产的报价、非活跃市场中相同或类似资产的报价等相关信息，并在此基础上考虑控制权溢价、少数股权折价等因素对公允价值进行合理估计。年报分析发现，个别上市公司处置部分非上市子公司股权并丧失控制权，处置后对剩余股权的公允价值直接以处置股权取得的价款和剩余股权与处置股权的相对比例计算确定，没有考虑控制权溢价、少数股权折价等因素对剩余股权公允价值的影响。

（二）公允价值层次的划分及披露问题

根据企业会计准则的规定，企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用靠前层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。年报分析发现，个别上市公司未能准确理解各层次输入值的区别，导致公允价值层次划分不准确。例如上市公司购买的资产管理计划的份额，以资产管理公司提供的该计划资产结构估值表中列示的单位净值作为其公允价值，将其分类为靠前层次公允价值计量的项目，不符合靠前层次输入值的判断标准。

五、资产减值计提与相关信息披露问题

资产减值是运用会计估计与判断的重要领域。资产是否存在减值的判断，以及资产减值测试中对于影响因素的考虑或参数的选择等，直接影响财务报表结果，需要充分披露相关判断依据、计量方法和影响因素等。上市公司财务报告中存在资产减值计提不充分，相关信息披露不完整等问题。

（一）未充分关注资产减值迹象

《企业会计准则第8号——资产减值》列举了下列表明资产可能发生了减值的迹象：资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于预计金额等；其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

年报分析发现，个别上市公司没有依据企业会计准则的规定充分关注下列情形下的资产减值迹象并进行相关资产的减值测试：所处行业产能过剩或快速技术进步、市场竞争激烈；在建工程项目由于工艺、市场变化、企业自身等原因长时间暂停或暂缓建设；频繁策划跨行业重组注入新业务，现有“重资产”特征业务连续亏损；资产位于地域风险显著（外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化）的国家或地区等等，可能存在资产减值准备计提不充分的情形。

（二）商誉减值相关问题

1.合并报表商誉减值与个别报表长期股权投资减值逻辑不一致

商誉计提减值准备通常是由商誉相关的资产组或者资产组组合所处的经济、技术或法律等环境发生不利变化，市场利率或其他市场投资报酬率提高，资产组或资产组组合的经济绩效低于或者将低于预期所致。当这些因素构成相关资产（例如个别报表中长期股权投资）的减值迹象时，公司应对相关资产进行减值测试。

年报分析发现，个别上市公司由于子公司连续亏损且资不抵债，以前年度在合并财务报表层面已对企业合并时形成的商誉全额计提了减值准备，但在母公司财务报表层面并没有在相关期间对相应的长期股权投资计提减值准备。

2.商誉减值测试方法不正确

根据企业会计准则，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值与其可收回金额，如可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。年报分析发现，个别上市公司通过比对被收购方的实际业绩与收购时的评估报告中的预测值，结合未来经营计划估算标的公司价值，与按权益法计算的投资账面价值比较，判断是否存在减值迹象，未按照准则要求计算商誉所分配资产组的可收回金额，并与资产组的账面价值比对进行减值测试。

3.商誉减值相关信息披露不充分

根据企业会计准则及15号文要求，企业至少应当在每年年度终了时进行减值测试，并披露商誉减值测试过程、参数及商誉减值损失的确认方法。年报分析发现，商誉减值相关信息披露不充分的情况普遍存在，比如：对期末存在的巨额商誉，未披露任何减值测试信息；未按规定披露减值测试中使用的增长率、毛利率、折现率等关键参数；对当期计提的减值准备披露过于笼统，仅披露是基于评估机构对于资产组整体价值的评估结果；在报告期内对商誉全额计提减值准备，其原因仅披露为公司认为超额投资部分的经济价值没有得到体现。

（三）金融资产减值相关问题

1.应收账款减值及相关披露问题

根据企业会计准则，对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，单独测试未发生减值的应收款项（包括单项金额重大和不重大的应收款），应当包括在具有类似信用风险特征的应收账款组合中再进行减值测试。其中“重大”的标准应由公司根据自身情况予以确定。年报分析发现，个别上市公司在对应收款项进行减值测试时，将具有显著不同信用风险的应收款项组合计提减值准备；未分别根据应收款项组合的信用风险特征确定各项组合计提坏账准备的比例；坏账准备计提依据披露不充分或不清晰。

2.按成本计量的可供出售权益工具减值测试未考虑未来现金流

根据企业会计准则的规定，按成本计量的可供出售权益工具发生减值时，应当将该权益工具的账面价值与按照对未来现金流折现确定的现值之间的差额确认为减值损失。年报分析发现，个别上市公司对按照成本计量的可供出售权益工具减值测试时未考虑未来现金流量，在尚未获取被投资企业任何财务信息的情况下，对该投资全额计提减值准备，在继后较短期间内出售给关联方时又确认处置损益。

（四）重大资产减值信息披露不充分

根据《企业会计准则第8号——资产减值》，对于重大资产减值，应当披露资产或资产组可收回金额的确定方法。可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当披露企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露：企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据；企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由；估计现值时所采用的折现率。

年报分析中发现，多数上市公司采用了预计未来现金流量的现值来确定可收回金额，但是没有披露预计未来现金流量的关键假设（如收入增长率、利润率等）及其依据、估计现值时所采用的折现率等关键参数，使得财务报表使用者无法判断其减值测试的结果是否真实可靠。

六、非经常性损益相关问题

《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（以下简称“解释性公告1号”），明确了非经常性损益的定义、具体项目和披露要求，为非经常性损益的界定和信息披露提供了指引。部分上市公司未按规定识别非经常性损益项目，或者未充分披露与非经常性损益项目相关的信息。

（一）未恰当判断识别非经常性损益项目

1.未能正确识别与股份支付相关损益的性质

根据解释性公告1号的规定，对于以现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量， 确认为当期成本费用，属于经常性损益 ；在可行权日之后， 企业需将应付职工薪酬的公允价值变动计入当期公允价值变动损益，属于非经常性损益 。年报分析发现，部分上市公司未明确区分在等待期内和可行权日之后的以现金结算的股份支付余额，也未披露资产负债表日相关公允价值和损益影响，将实际支付的股票增值权费用超出已计提股权激励费用的股份价值全部划分为经常性损益。

2.将合并商誉减值错误列报为非经常性损益

并购重组实务中，标的资产的出售方一般会对交易完成后标的资产在一定期间的利润作出承诺。在标的资产未按预期实现承诺利润时，出售方会以股份或现金方式给予上市公司补偿。由于补偿仅针对并购重组交易完成后的特定期间，正常经营情况下，企业取得业绩补偿款不具有持续性，根据解释性公告第1号的规定应确认为非经常性损益。 同时，因并购重组产生的商誉，其减值与企业的其他长期资产（例如固定资产、无形资产等）减值性质相同，属于企业日常经营活动产生，应作为企业的经常性损益 。年报分析发现，部分上市公司将业绩补偿产生的损益列报为非经常性损益，并且认为商誉减值与业绩补偿相关，错误地将商誉减值对损益的影响也列报为非经常性损益。

（二）与非经常性损益相关的披露不充分

根据解释性公告1号，对于重大的非经常性损益项目应当增加必要的附注说明，对其他符合非经常性损益定义的损益项目，以及根据自身正常经营业务的性质和特点，将规定中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益的，应当在附注中单独做出说明。

年报分析发现，部分上市公司将规定中列举的非经常性损益项目界定为经常性损益项目，但未在附注中单独作出说明，使财务报告使用者无法根据相关信息作出恰当的判断。个别上市公司对“其他符合非经常性损益定义的损益项目”未进行充分披露，且与财务报表其他信息可能存在矛盾之处，使投资者很难理解该交易对财务报表的影响，不符合披露要求。

此外，个别上市公司非经常性损益披露存在简单错误，其营业外收入中披露的确认为非经常性损益的金额与补充资料中“非经常性损益”的金额存在重大差异。

七、所得税会计处理与信息披露问题

除会计与税法的计量基础不同外，递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益实现方式、未来应纳税所得额是否充足等因素的影响。部分上市公司所得税会计处理存在考虑因素不全面、递延所得税资产确认不够谨慎等问题。所得税调整信息不规范、不充分的情况也较为普遍。

（一）权益法核算投资递延所得税的确认未考虑持有意图

根据企业会计准则及相关规定，对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的递延所得税影响，应考虑该项投资的持有意图：如果企业拟长期持有该项投资，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的递延所得税影响；在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的递延所得税影响。

年报分析发现，有的上市公司在未区分长期持有还是拟转让或处置意图的情况下，将采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异确认了相关的递延所得税影响。

（二）递延所得税资产的确认不够谨慎

根据企业会计准则规定，对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损，在预计可利用可抵扣亏损的未来期间内很可能取得足够应纳税所得额的，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。年报分析发现，部分上市公司没有结合实际经营情况合理预计未来是否很可能取得足够的应纳税所得额，递延所得税资产的确认不够谨慎。如有些上市公司经营情况并未发生实质性好转，仅由于本年处置股权等偶发性交易产生的收益实现了扭亏为盈，而将以前年度未确认相关所得税影响的可抵扣亏损于本年度确认了递延所得税资产； 甚至个别公司连续发生亏损，也确认了与可抵扣亏损相关的递延所得税资产。

（三）所得税调整信息披露不充分

根据企业会计准则和15号文的规定，对于本期会计利润和所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括永久性差异影响、未确认递延所得税的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。期末存在未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损的，应列示期初余额、期末余额及可抵扣亏损到期年度等。

年报分析发现，部分上市公司未按照上述规定披露，存在的主要问题有：1.未披露本期会计利润与所得税费用的调整过程；

2.未披露未确认为递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损信息；3.所得税调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑，背离调节项本身的性质，如调节项“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数，递延所得税资产披露不能勾稽等；

4.高新技术企业证书到期后仍然采用优惠税率计算递延所得税，未披露管理层判断公司能够继续适用优惠税率的依据。

八、政府补助相关问题

按照企业会计准则及相关规定，政府补助应区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别进行处理。与资产相关的政府补助，应当在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益；与收益相关的政府补助，应根据相关费用或损失的情况，相应计入损益。企业对于综合性项目的政府补助，需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理，难以区分的，应将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助。

年报分析发现，个别上市公司对于同一政府补助项目，以前年度将该项目收到的款项作为与资产相关的政府补助，2016年则将同一项目收到的款项作为与收益相关的政府补助，一次性计入当期损益，未披露该变动相关信息。此外，部分公司未按要求披露与政府补助相关的信息，尤其是政府补助对公司利润影响的信息披露不充分。

九、其他信息披露问题

除上述提及的信息披露问题外，部分上市公司在持续经营、分部报告、会计政策等领域存在信息披露不充分问题，甚至个别公司财务报告在文字表述、附注列示、数据计算等方面存在简单错误。

（一）与持续经营相关的信息披露不充分

根据企业会计准则以及15号文的规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起至少12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果表明对其持续经营能力产生重大怀疑的，上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。年报分析发现，部分上市公司未能恰当识别对持续经营能力产生重大怀疑的因素，未在财务报告中披露相关因素以及拟采取的改善措施。例如个别上市公司经营业绩近年来围绕盈亏平衡点上下波动，且流动资产远小于流动负债，管理层仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大怀疑的因素”。

（二）分部报告的披露不充分

企业会计准则规定，公司存在多种经营或跨地区经营的，应当确定报告分部，披露分部信息。15号文规定，上市公司应披露报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息，以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程；上市公司无报告分部的，应说明原因。年报分析发现，上市公司对分部报告的披露普遍不到位、不充分。个别上市公司在财务报告中未披露任何分部报告信息，或者简单披露无报告分部也未说明原因。部分上市公司在董事会报告中披露其主营业务覆盖多个行业或产品分类，并按类别提供了相关业绩情况，表明其在经营管理方面存在分部，但未在财务报告中提供单独的分部报告，也未说明不提供分部信息的原因。

（三）会计政策披露不充分

上市公司收入确认、研究开发支出资本化等会计政策披露仍存在条文化、原则化，未与公司具体业务结合，主要业务披露不完整、业务模式表述不清晰等问题。

1.未结合生产经营特点披露收入确认的会计政策

根据15号文的相关规定，公司应当结合实际生产经营特点制定个性化的收入确认政策，披露具体收入确认时点及计量方法，同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的，应当分别披露。年报分析中发现，部分上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策，未能说明收入确认的具体时点。如部分上市公司包含多项差别较大且对公司毛利贡献重大的业务，但公司只披露了其中部分业务的收入确认政策；又如，部分上市公司在业务和经营模式发生重大变化的情况下，收入确认的会计政策仍照搬以前年度报告，未披露新增业务模式的相关收入确认政策。

2.研究开发支出资本化会计政策披露不充分

根据15号文的规定，上市公司应结合公司内部研究开发项目特点，披露划分研究阶段和开发阶段的具体标准，以及开发阶段支出资本化的具体条件。年报分析发现，部分上市公司对研发支出资本化会计政策的披露照搬会计准则的原则性规定，未根据自身行业和研发项目特征进行个性化披露，无法让报表使用者了解公司研发流程及其主要阶段的特点和区分标准。此外，个别上市公司盈利能力较弱，而当年开发支出费用化和资本化金额较大，其是否正确划分对投资者整体理解财务报表具有较为重大的影响，但该公司并未按照15号文的要求对开发支出相关会计政策进行披露。

（四）简单错误

部分上市公司年报在文字表述、附注列示、数据计算、数字勾稽、内容关联方面频繁出现错误。例如，附注与报表项目不符，上市公司在投资收益中包含处置子公司相关的其他综合收益转入金额，但是在其他综合收益的变动中无相应转出项；在净负债和净亏损的情况下，上市公司简单套用加权平均净资产收益率的计算公式计算出较大的正数净资产收益率；上市公司的孙公司吸收合并另一家孙公司，该事项属于内部交易事项不应对集团现金流量产生影响，但在合并现金流量表中披露有“收到的其他与投资活动有关的现金”等。

十、内部控制信息披露问题

在内控信息披露方面，存在内部控制评价与审计报告内容与格式不规范、评价结论与审计意见不适当、内控缺陷等信息披露不充分，以及内控信息与其他信息不一致等问题。

（一）内部控制评价报告和内部控制审计报告的主要问题

1.内部控制评价报告披露格式不规范

主板上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称“21号文”）的要求披露内部控制评价报告。年报分析发现，部分上市公司披露的内部控制评价报告不符合21号文规定的内容与格式，例如未披露是否发现非财务报告内部控制重大缺陷、未分别披露财务报告内部控制和非财务报告内部控制评价结论、未披露非财务报告内部控制缺陷认定标准等。

2.内部控制评价报告中评价范围的披露不符合规范要求

21号文要求，内部控制评价范围应当披露纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域，并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现，个别上市公司未披露纳入评价范围的单位占比；个别上市公司将子公司排除在评价范围之外的理由不恰当；部分上市公司披露纳入评价范围单位占比过低且未作说明，部分上市公司披露占比又超过了100%。

3.内部控制缺陷和整改措施描述不恰当

21号文要求，上市公司应当分别披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况等内容。年报分析发现，部分上市公司对内部控制缺陷的描述仅限于上市公司发生的相关事项本身、未能从内部控制五要素角度恰当分析导致相关事项发生的内部控制缺陷，相应也未能提出或设计出恰当的整改措施，内部控制缺陷描述和整改措施描述均流于表面。例如，某上市公司对于2015年度因未定期执行资产减值测试、未恰当确认营业收入等原因被出具了内部控制否定意见，在2016年内部控制评价报告中的整改描述仅限于对财务报表进行恰当调整或重述，未充分分析相关缺陷产生的原因并进行恰当整改；又如，某上市公司对其2016年发生的出纳盗取公司资金事项，缺陷描述为该事件属于个人盗取公司资金的犯罪行为，但给公司造成了损失，属于报告期内财务报告内部控制重大缺陷，并未分析可能导致该事项的原因（例如职责分离等），缺陷整改情况及措施也仅披露为“截至报告基准日已完成整改”。

4.内部控制缺陷程度认定不恰当

年报分析发现，部分上市公司对于定性和定量上可能已经达到其内部控制重大缺陷标准的相关缺陷披露不充分，可能存在降格认定的情况。例如，某上市公司根据审计师初审意见更正业绩预告且金额重大的情况下，上市公司仍将其认定为一般缺陷，审计师也仅将其作为强调事项披露；又如，某上市公司在内部控制实施记录不够完整、同时内审部门不足以对内部控制执行情况进行监督和检查的情况下，上市公司和审计师仍将相关缺陷作为一般缺陷披露，内部控制评价结论和审计结论恰当性存疑。

5.财务报告内部控制和非财务报告内部控制界定不恰当

上市公司应根据控制目标是否与财务报告可靠性目标相关，区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，并分别披露评价结论。

年报分析发现，部分上市公司披露的内部控制缺陷涉及财务审批、账务记录等财务报告内控缺陷，但内部控制评价报告和审计报告均将其作为非财务报告内部控制重要缺陷披露。

6.内控审计报告强调事项段使用不规范、内控审计意见不恰当

根据《企业内部控制审计指引》及其实施意见，内部控制审计报告的强调事项用于内部控制虽不存在重大缺陷但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意的情形，该段内容不应影响对内部控制发表的审计意见。

年报分析发现，内部控制审计报告强调事项段使用不规范的问题仍较为突出。部分审计报告的强调事项段内容表述不具体，仅说明了上市公司发生的相关事项，未明确该事项对上市公司内部控制以及内部控制审计意见的实际影响。例如，部分审计报告强调事项段仅披露上市公司被立案稽查，未明确导致被立案稽查的事项是否与财务报告内部控制或非财务报告内部控制相关，以及对内部控制意见的可能影响；个别上市公司的内部控制审计报告仅重复以前年度强调事项中披露的违规担保事项，未实际反映出该公司相关内部控制是否已经有效整改。部分审计报告强调事项段所披露的事项可能涉及财务报告内部控制重大缺陷、审计范围受限等情形，导致内部控制审计意见的恰当性存疑。例如，某内部控制审计报告强调事项段披露，上市公司子公司为香港上市公司且年后已出售，因此不将其纳入内部控制审计范围，审计师不恰当地将上述上市公司重要组成部分排除在内控审计范围之外，可能导致其内部控制审计范围严重受限进而不足以支持其无保留内部控制审计意见；某内部控制审计报告强调事项段披露该公司存在涉税刑事案件，上市公司已经调整了案件对各年度财务报表的影响。因该事项实际涉及上市公司营业收入、营业成本等方面的大额虚假数据，因此可能反映出其财务报告内部控制的重大缺陷，内部控制审计意见恰当性存疑。

（二）内部控制评价报告、内部控制审计报告与年报其他信息披露之间存在不一致

1.内部控制评价报告与内部控制审计报告披露不一致

年报分析发现，个别上市公司因募集资金使用未经审批授权被审计师出具了否定意见的内部控制审计报告，但在其内部控制评价报告中却将同一缺陷认定为非财务报告内部控制重大缺陷；个别上市公司内部控制审计报告强调事项段披露，该公司子公司因政府补助资金申请违规被行政处罚，但内部控制评价报告中未披露上述事项及相关缺陷。

2.内部控制评价报告和内部控制审计报告与年度报告其他信息披露不一致

个别上市公司年度报告中披露该公司存在高级管理人员因企业经营等问题被立案调查的情形，但上市公司内部控制评价报告中没有任何披露或说明；个别上市公司在年度报告及公告中披露，公司因存在被查封、冻结和扣押的巨额资产且未将相关事项及时披露的情况，被交易所出具风险警示，但公司内部控制评价报告和内部控制审计报告中均未披露可能存在的内部控制缺陷。

针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：

一是通过发布本年报会计监管报告，向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准，引导上市公司切实提高财务信息披露质量。

二是整理汇总年报审阅中发现的问题线索，与交易所、有关证监局等一线监管部门配合进一步了解情况，在此基础上如认定上市公司存在违反会计准则、内部控制规范或财务信息披露规则的，将采取相应监管措施。

三是收集整理系统内各单位在上市公司财务报告监管中发现和遇到的问题，分片区组织召开财务信息披露监管协调会，加强相互沟通交流，针对有争议的问题形成共识，统一监管口径。

2015年上市公司年报会计监管报告

2015年上市公司年报会计监管报告

截至2016年4月30日，沪深两市2015年已上市的2,827家公司（其中A股2,808家）均按时披露了2015年年度报告和内部控制报告。103家上市公司财务报告被出具非标准审计意见，其中，保留意见16家、 无法表示意见6家 ，带强调事项段的无保留意见81家。主板上市公司中，84家上市公司财务报告内部控制被出具非标准审计意见，其中，带强调事项段的无保留意见68家， 否定意见16家 。

为掌握上市公司执行会计准则、企业内部控制和财务信息披露规范的情况，证监会会计部组织专门力量抽样审阅了563家上市公司2015年年度报告，审阅中重点关注了长期股权投资、企业合并和合并财务报表、收入确认、职工薪酬、资产减值、所得税费用、金融工具、股份支付等方面的会计处理、财务信息披露情况及其存在的问题，并对内部控制评价与审计报告的披露情况进行分析和总结，形成本监管报告。

年报审阅过程中，会计部发布了6份年报会计监管简报，及时向有关方面通报上市公司2015年年度财务报告和内控报告存在的问题134项，涉及96家上市公司。其中，上海证券交易所上市公司49家，70项问题，占比分别为51%和52%；深圳证券交易所上市公司47家，64项问题，占比分别为49%和48%。同时，会计部通过问询沪深交易所、建议专项核查等方式及时处理发现的问题，并向有关各方传递关于会计准则、内部控制规范执行和财务信息披露等方面的监管标准。

一、与股权投资相关的问题

企业持有的权益性投资因其对被投资单位的影响程度不同，可以分类为对子公司投资、合营企业投资、联营企业投资和金融工具投资，涉及企业合并、合并财务报表、长期股权投资、合营安排、金融工具分类与计量和在其他主体中权益的披露等多项会计准则。不同的分类及后续会计处理，对财务报表产生的影响也各不相同。年报分析发现，对外股权投资的分类、企业合并的会计处理、合并报表范围的确定及权益法的应用等问题，均是上市公司执行企业会计准则的重点和难点领域。 尤其是近年来，上市公司企业并购重组交易日益复杂化，越来越多的公司参与合伙企业、信托计划和资产管理计划等多种形式的结构化主体投资，对外权益投资会计处理问题日益突出 。

（一）对合伙企业投资的会计处理问题

根据合伙企业相关法规，合伙企业出资人中的普通合伙人（以下简称“GP”）对企业债务承担无限连带责任，而有限合伙人（以下简称“LP”）以出资额为限承担有限责任。实务中，有些上市公司以LP身份参与有限合伙企业，可能在出资日就约定了在特定时间以固定金额退出，且投资期限较短。典型的例子有，上市公司作为LP参与私募股权基金，公司出资份额占比较大但不参与基金日常管理，只需对相关项目投资决策进行投票，而其他出资方（如基金管理人）作为GP出资份额很小但对LP承诺固定收益，承担了合伙企业投资的大部分风险。另外一类情况是，出于融资目的，有些上市公司通过子公司或其他控股机构以GP身份设立合伙企业，并享有重大可变收益或承担了重大风险，或者认购劣后级LP份额，向合伙企业提供回购、保底承诺等增信措施，这都可能导致上市公司成为合伙企业的实际控制人或共同控制人。

对于上市公司投资合伙企业的会计处理，公司应首先根据投资意图、性质以及相关的合同安排，判断其对合伙企业的投资属于权益性投资还是债权性投资，并相应进行会计处理。 如属于权益性投资，还应判断上市公司对被投资合伙企业是否具有控制、共同控制或重大影响。年报分析中发现，针对合伙企业的投资，存在会计处理不规范，相关信息披露不充分的问题。部分上市公司未结合相关事实合理判断对合伙企业投资的性质，将实质上属于债权性的投资错误地分类为权益性投资，初始分类及后续计量都相应地存在一些问题。

（二）合并财务报表范围的确定

2014年新修订的合并财务报表准则重新界定了确定合并报表范围的“控制”原则。如何结合相关事实和情况，运用“控制”原则判断是否应将被投资单位纳入合并报表范围，是实务中存在较多争议的问题。

1.结构化主体纳入合并报表范围的判断

根据企业会计准则及相关规定，对于上市公司发起设立、管理或投资的结构化主体， 当公司拥有对结构化主体的权力、享有可变回报，并且有能力运用对结构化主体的权力来影响其回报的金额时，应将该结构化主体纳入合并范围。

年报分析中发现，部分上市公司在持有资产管理计划的全部劣后级份额或对优先级份额承担本金及收益保证义务，并且能对资产管理计划的投资方向、后续管理或处置等相关活动拥有权力的情况下，仍未将该类资产管理计划纳入合并范围，而仅将持有的份额作为金融资产或其他类别资产进行会计处理。部分上市公司仅根据其在合伙企业中的名义角色（普通合伙人或有限合伙人）判断是否将结构化主体纳入合并范围，而未根据合伙协议的具体条款，持有份额的性质（优先级、普通级或劣后级）、以及进入与退出机制等相关事实和情况，综合分析其作为普通合伙人或有限合伙人对合伙企业相关活动的决策权、享有的回报与承担的风险等因素，判断是否对合伙企业具有控制。

2.涉及委托或受托经营时合并范围的确定

上市公司通过协议将子公司委托其他企业进行管理或接受其他方委托管理标的企业的，应结合委托经营协议条款，综合考虑委托经营的商业目的与经济实质、对被委托单位的经营管理及处置权、是否享有被委托经营标的剩余权益以及享有可变回报（包括委托期间和退出时的可变回报）的重大程度、董事会等类似权力机构成员任命程序、与委托经营交易对手方是否为关联方等因素，判断上市公司与委托经营标的企业是否存在“控制”关系，从而确定是否将其纳入合并报表范围。年报分析发现，不同公司针对委托经营情况下是否存在控制的判断所考虑的因素不同，对相同或相似因素所产生影响的判断也存在差异，导致不同公司将委托经营标的纳入合并范围的口径不一致。此外，上市公司还应当根据《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》的相关要求充分披露对委托受托经营情况下是否存在控制的判断依据。

3.对处于清算过程中的子公司是否纳入合并报表范围的判断

根据企业会计准则及其相关规定，对于已停业或正在清算的子公司，上市公司仍应基于“控制”原则，判断是否将其纳入合并范围。如果上市公司依然“控制”处于自主清算过程中的子公司，公司仍应继续将相关子公司纳入合并范围。年报分析发现，有些上市公司对拟处置但尚未签署出售协议的子公司，以未实施控制、子公司已停产待注销、进入清算程序等理由，不将其纳入合并报表范围，作为可供出售金融资产并按成本法核算。例如，某上市公司持有子公司股权比例超过半数，该子公司已经董事会决定注销但尚未实施，公司对该笔长期股权投资全额计提了减值准备，从而未将该子公司纳入合并报表范围，也未披露判断不控制该子公司的其他依据。在缺乏其他相关事实的情况下，公司未实施实际管理、被投资单位已停产或自主进入清算状态，不足以说明其已丧失对被投资单位的控制权。

（三）企业合并的会计处理及披露

1.并购交易中业绩补偿条款的会计处理

近年来，上市公司并购交易中设置或有对价安排，尤其是业绩补偿条款日益普遍且多样化。并购交易中业绩补偿条款安排不尽相同，如根据被收购企业未来若干年业绩目标达成情况，以若干年累计是否达到业绩目标作为考核指标，或以单独每年的业绩目标作为考核指标；由购买方通过发行额外证券、支付额外现金等方式追加合并对价，或由出售方通过返还现金或返回股权的方式进行补偿。根据企业会计准则的相关规定，购买方应当将或有对价作为企业合并对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。除满足金融工具列报准则界定的权益工具之外，或有对价在后续会计期间均应以公允价值重新计量且其变动计入损益或其他综合收益。

年报分析发现，与业绩补偿条款相关的或有对价的会计处理在实务中容易被忽视或存在不同理解。 大多数附有业绩补偿条款的并购交易在确定企业合并成本时没有考虑或有对价的影响，仅在或有对价实际结算的年度进行会计处理。 例如，在购买日和或有对价实际发生结算前的会计期间，将或有对价的金额简单认定为零或者合同约定的最大支付金额，没有综合考虑未来业绩承诺实现的可能性、或有对价支付方的信用风险、货币时间价值、可能需支付或返回股权的公允价值等因素，合理估计或有对价的公允价值；在或有对价发生结算年度，直接将实际支付或收到的现金补偿计入营业外支出或营业外收入；对于以自身股份结算的或有对价，部分公司未结合具体条款，分析判断其是否构成一项权益工具，而直接在结算期间将发行或收回股份作为权益交易处理。此外，部分公司尽管基于或有对价条款确认了一项资产或负债，但计量其公允价值时，仅考虑当期业绩目标实现情况，而未考虑整个考核期间业绩目标可能实现情况的影响。

从并购交易的披露看，绝大多数上市公司未在合并当年披露相关的业绩承诺条款，仅在业绩条件未完成、公司收到卖方补偿时才披露业绩承诺条款；部分上市公司虽然披露业绩承诺条款，但并未在购买日及后续期间披露与或有对价公允价值计量相关的信息。

2.同一控制下企业合并与购买少数股权同时存在的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，同一控制下的企业合并应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前状态存在。合并后母公司追加购买子公司少数股东拥有的子公司股权的交易，应作为购买少数股东权益的权益性交易进行处理。

年报分析中发现，个别上市公司发生同时向控股股东和少数股东购买股权的交易，如上市公司在收购控股股东子公司的同时，向该子公司的少数股东购买股权，从而使被收购对象成为上市公司的全资子公司。该公司将向控股股东收购的股权作为同一控制下的企业合并处理，但对于从第三方收购少数股权的交易，没有基于合并报表的视角，将其认定为股东之间的权益交易。

同理，对比较期间财务报表追溯调整的口径应为合并前后受最终控制方控制的部分，不应包括从外部（**第三方）取得的部分。年报分析中发现，对于上市公司从其集团公司取得子公司控制权并同时向第三方购买子公司少数股权的交易，在对比较财务报表进行追溯调整时，部分公司未正确理解运用上述原则，而是按企业合并后合并方持有的被合并方的股权总比例（包括从外部取得的部分）对比较期间财务报表进行追溯调整。

（四）股权投资处置的会计处理与披露

1.同一控制下的企业合并中置出资产的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或者承担债务方式作为合并对价的，应当以合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。年报分析发现，个别上市公司与其控股股东之间的资产置换交易，换入的股权投资作为同一控制下的企业合并处理，但对于置出的原子公司股权，上市公司在合并报表层面作为资产转让处理，确认了相关股权转让损益。这样做的结果是，在置出资产交易部分，将资产公允价值与账面价值的差额确认了损益，但在置入资产交易部分，又将置出资产公允价值与同一控制下取得子公司有关资产账面价值的差额调整了权益，人为地将一项同一控制下的企业合并交易割裂成两项**的交易，并基于不同的原则予以会计处理，不符合会计准则相关规定，导致会计处理在逻辑上的不一致。

2.处置子公司股权并丧失控制权时原权益交易形成资本公积的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权支付的对价与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。然而，母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失对原有子公司控制权的，在合并财务报表中，除了对剩余股权按公允价值重新计量之外，处置股权取得的对价和剩余股权（如有）公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，应计入丧失控制权当期的投资收益。上述两类交易的性质和会计处理原则不同，应分别进行处理，除购买少数股权与丧失控制权构成一揽子交易的情形外，原购买少数股东持有的子公司股权交易中所调整的资本公积，不应当在处置子公司股权并丧失控制权时转回至损益。年报分析发现，个别公司在转让子公司股权并丧失控制权的交易中，将原取得少数股东持有的该子公司股权时调整的资本公积，在丧失控制权时转回至损益。

3.对联营企业投资因其他方增资导致持股比例下降的会计处理

在原会计准则没有明确规定的情况下，对于采用权益法核算的对联营企业的投资，因其他方增资所引起的上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动，可以计入损益。2014年长期股权投资准则修订后，将该政策调整为，投资方对于联营企业除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值并计入资本公积（其他资本公积）。年报分析中发现，部分上市公司并未及时跟进会计准则的变化，对因其他股东对联营企业增资，导致上市公司享有联营企业所有者权益份额的变动，仍旧计入投资收益。注册会计师在进行审计时，对该类业务及其会计准则的变化及其适用生效时间等也未予以充分关注，导致相关会计处理不符合准则规定。

4.处置子公司股权的披露

根据15号文的规定，对于上市公司处置子公司股权丧失控制权的，应当披露处置价格、处置对现金流量的影响、丧失控制权产生的利得或损失、剩余股权（如有）在丧失控制权日按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等信息，而对于处置日的确定、剩余股权公允价值的确定等涉及到重大会计判断的，还应披露有关判断的依据。年报分析发现，部分上市公司未按照上述要求对处置子公司的交易进行披露，如未披露处置子公司按照主要类别分类的非现金资产和负债等重要信息；或者未披露确定处置日的依据等信息。

二、收入确认

企业会计准则对收入确认的条件规定较为原则。随着市场上创新型业务以及特殊业务的不断涌现，如何运用收入确认的原则性规定，合理确定收入确认时点与金额，是上市公司执行企业会计准则的难点问题之一。年报分析发现，上市公司针对卖方信贷支持销售、网络游戏、土地一级开发等新型、特殊业务收入确认时点的判断及相关金额的计量存在不一致的情况。此外，关于收入确认会计政策的披露不规范的问题也较为突出。

（一）卖方提供信贷支持销售模式下收入的确认

卖方向买方提供资金、信用支持，有助于扩大销量，提高市场占有率，常见的方式如分期付款销售等。近年来，由于产能过剩、竞争加剧，卖方向买方提供资金、信用支持的方式也日益多样化、复杂化。对于上市公司为买方购买其商品提供银行贷款担保的交易，上市公司在未来面临代偿和无法追偿风险时，应综合考虑贷款年限、产品使用寿命、客户信用等因素，判断是否满足收入确认条件。个别上市公司在销售商品时为客户取得银行贷款提供担保，在报告期内已经出现了因客户不能如期归还贷款而要求公司代偿的情形，但公司未考虑上述因素，在后续向客户转移设备时仍然一次性全额确认收入。

另外一类较为复杂的情形，即上市公司与融资租赁公司合作，约定由融资租赁公司向上市公司购买设备，再租赁给客户使用，同时上市公司承诺，在客户不能正常支付租赁款时，按约定向租赁公司回购设备。在此类销售模式下应当关注回购承诺义务的重大程度,发生回购及代为支付租赁款等的可能性，以分析判断与所售商品所有权上相关的风险和报酬是否发生转移、相关经济利益是否很可能流入企业等。个别上市公司报告期内已经出现了部分客户不能如期支付租赁款，要求上市公司履约回购的情形，但在进行收入确认时，上市公司均未考虑上述因素，在向客户转移设备时一次性全额确认收入。

（二）网络游戏收入的确认

概括而言，网络游戏的盈利模式主要有以下三种： 按虚拟道具收费、按游戏时间收费和广告收费。 目前，国内网络游戏产品以按虚拟道具收费为主流盈利模式。虚拟道具根据消耗方式不同可以分为一次性道具、有限使用道具和永久性道具。对于游戏虚拟道具收入，应基于具体道具消耗模型，在其消耗期间采用系统合理的方法予以确认。 实务中，确定道具消耗模型不切实可行的情况下，可以按照玩家生命周期或游戏生命周期（玩家生命周期不能可靠估计时）分摊道具收入。 年报分析中发现，上市公司网络游戏道具收入确认存在多样化、标准口径不一致的问题。比较典型的收入确认方法有两类， 一类是按照道具消耗模型确定的道具消耗情况确认收入，另一类是在玩家使用虚拟货币购买虚拟道具时直接确认收入 。尽管虚拟道具一经售出无法退回，但这些虚拟道具需要在特定虚拟世界中使用，出售方存在为玩家提供和维护这些虚拟道具使用环境的后续义务。因此，游戏虚拟道具售出即确认收入的方法值得商榷。

此外，网络游戏通常是多方参与者向最终用户提供服务的一系列安排，涉及的另外一个问题是，需要判断哪些参与方是提供网络游戏服务的主要责任人，哪些参与方是代理人，从而决定其收入确认是采用总额法还是净额法。由于我国企业会计准则层面未就收入的总额法和净额法作出明确规定， 实务中绝大多数涉及网络游戏的公司均采用总额法确认收入。对于在整个服务链条中仅提供通道和平台业务的企业，以总额法确认收入将夸大其业务规模，并对财务报表使用者决策产生误导。

（三）土地一级开发收入的确认

土地一级开发项目通常开发时间长、占用资金量大，其会计处理结果对公司的经营成果和财务状况的影响较大。虽然各公司土地一级开发项目涉及的具体合同条款不尽相同，但总体而言，大致可以分为保底收益与或有分成模式。保底收益模式一般依据经核定的开发成本，采用成本加成法计算确定收入额。或有分成模式一般约定土地开发收入为政府土地使用权出让净收益的一定比例。年报分析发现，大多数公司均在与政府签订合同后，基于估计的合同总收入，采用完工百分比法确认收入，没有充分考虑收入取得的可能性。

就或有分成模式而言，其具体收入金额在土地使用权出让完成之前存在较大的不确定性，通常很难满足“能够可靠计量”这一收入确认条件，因此，或有分成收入原则上应予递延确认，直至相关经济利益很可能流入企业、收入的金额能够可靠计量。就保底收益而言，收入款项如果是在土地使用权出让时方予结算，且土地储备中心明确以该土地使用权出让款项作为支付的资金来源（别无其他资金来源）时，经济利益是否能够流入取决于土地使用权能否成功出让。在确认保底收益部分的收入时，还需考虑影响土地使用权能否成功出让的因素，如土地出让是否存在实质性障碍、是否列入年度土地使用权出让计划、定价是否合理、该区域土地交易是否活跃等。

需要强调的是，如果公司从事土地一级开发的目的就是为了顺利获得土地使用权用于自身的二级开发，还需要判断这两项行为是否构成一揽子交易，并从整体上分析收入确认问题。

（四）收入确认会计政策的披露

根据15号文规定，上市公司应当结合实际生产经营特点确定收入确认会计政策，披露具体收入确认时点及计量方法，同类业务采用不同经营模式在不同时点确认收入的，应当分别披露。年报分析发现，部分上市公司未结合生产经营特点披露其收入确认政策，未能说明业务收入确认的具体时点。如部分采用卖方信贷销售模式的上市公司，未披露针对卖方信贷的收入确认政策及担保信息等，投资者不能从信息披露中了解该类交易的风险及其可能对财务报表产生的影响。又如，某上市公司披露了公司报告期内一级土地开发相关业务收入，且该部分收入是本期营业收入的主要来源之一，但其未在会计政策中披露具体的收入确认政策。此外，有的公司因借壳上市、跨界定增等重大资产重组导致公司的主营业务发生根本性变化，但披露的收入确认政策仍沿袭以前年度的表述，而没有对新并购业务的收入确认政策进行针对性的描述。

三、职工薪酬

2014年职工薪酬准则的修订，完善和丰富了职工薪酬的分类，也相应提高了关于职工薪酬的披露要求。年报分析发现，部分上市公司存在对修订后职工薪酬准则执行不到位的情况，包括对职工薪酬的分类不正确，或者未按要求充分披露职工薪酬的相关信息。

（一）职工薪酬的分类与会计处理

根据企业会计准则及相关规定，离职后福利和辞退福利虽然均是在职工离开企业后提供，但实为两种性质不同的职工薪酬，相关会计处理也存在差别。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。两者的区别在于，导致辞退福利义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，公司应当在辞退福利计划批准的期间一次性将有关支出确认为费用，而离职后福利是为获取职工服务而发生的，应在职工提供服务期间确认费用。为裁减员工而实施的内退计划，在内退人员正式退休日期之前提供的福利应当视为辞退福利处理，而在相关人员正式退休日期之后提供的福利，则应当按照离职后福利处理。

年报分析中发现，有的上市公司对职工薪酬的确认与计量较为混乱，如将离职后福利按辞退福利进行会计处理，或者对属于辞退福利的内退计划，在内退后各期向职工实际支付福利时分期确认为费用，而不是在辞退计划批准的期间一次性将未来需支付的辞退福利金额确认为预计负债，并计入损益。

（二）职工薪酬会计政策披露问题

根据15号文的规定，上市公司应当披露职工薪酬的分类及会计处理方法，并且在负债项下分类列示长期应付职工薪酬期初余额、期末余额。存在设定受益计划的，公司应说明设定受益计划的内容及相关风险，在财务报表中确认的期初余额、期末余额及本期各类增减变动金额，设定受益计划对公司未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响，以及确定义务现值所依赖的重要精算假设和有关敏感性分析的结果。

年报分析中发现，个别上市公司对职工薪酬的分类不清晰，对离职后福利、辞职福利及内退计划的会计政策披露混乱。例如在离职后福利的会计政策项下披露辞退福利的会计处理方法；对于内退计划中自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，在离职后福利中披露。存在设定受益计划的，未披露计划的内容及其财务影响或者相关披露不符合规范要求的问题也较为突出。

四、金融工具

近年来，随着金融创新的日益发展，与金融工具相关的会计处理问题也越来越复杂,尤其是与金融资产的转移、权益工具或金融负债的区分、衍生金融工具和套期会计等相关问题。

（一）权益工具与金融负债的区分

根据企业会计准则及相关规定，对金融工具分类时，应当考虑金融工具合同所有条款。报告主体因该工具承担了交付现金或其他金融资产的义务，则该工具应当分类为金融负债。年报分析发现，针对向信托计划或资产管理计划等结构化主体转让子公司部分股权以获得融资的交易，部分上市公司未从报告主体整体层面充分考虑其是否承担一项合同支付义务并确认一项金融负债，而是直接作为处置子公司部分股权（未丧失控制权）的权益性交易，将结构化主体持有的子公司股权作为少数股东权益进行处理。例如，有的上市公司向有限期限的信托计划转让子公司的部分股权（不丧失控制权），同时认购该信托计划中的全部劣后级份额，导致需要合并该信托计划。从合并报表角度看，实际并未处置子公司股权且不会产生新的少数股东权益，并且由于信托计划为有限期限，在合并报表层面相当于其承担了一项在该信托计划清算时向优先级份额持有人进行清偿的合同义务，因此应在合并财务报表中将信托计划优先级份额确认为金融负债。又如，一项资产管理计划向上市公司子公司增资，上市公司承诺在一定时间或触发一定条件（上市公司不能控制其发生与否）时，以本金加一定回报的金额回购该股权。从合并报表角度看，上市公司承担了一项以固定金额或可确定金额回购子公司股权的合同义务，应将其确认为一项金融负债，该交易不会导致处置子公司股权且不会产生少数股东权益。

此外，部分上市公司向少数股东签发卖出期权，但并未针对该项股份回购义务确认任何的金融负债。例如，某公司在收购目标公司股权并形成控制的交易中与少数股东约定，对方有权向该公司转让剩余少数股权，即该交易形成一项股份回购义务，但公司并未针对持有人的售回选择权确认一项金融负债，仅在后续期间实际履行回购义务时作为购买少数股东权益进行处理。

（二）嵌入衍生工具的会计处理

企业会计准则及相关规定要求，公司应根据混合工具中所嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同是否紧密相关，判断是否需要将嵌入衍生工具进行拆分并单独计量，除非将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。年报分析发现，部分公司未根据上述规定对混合工具进行分拆，或整体指定以公允价值计量。例如，某公司受让一项海外石油合作开发项目在特定期间的收益权，投资回报以该项目经审计后的净利润为基础计算确定，不受该项目分红决策及股利分配的影响，且该收益权投资不享有海外石油合作开发项目的剩余权益。因此，该收益权投资应认定为一项嵌入衍生工具的债权投资。同时，由于该嵌入衍生工具的经济特征和风险与债权主合同并不紧密相关，除非将该混合合同整体指定为以公允价值计量，否则应将其中的嵌入衍生工具从债权主合同中分拆出来，作为单独的衍生工具以公允价值计量。但该公司对将该项投资进行会计处理时，仅将其整体作为一项以摊余成本计量的其他非流动资产进行处理，在财务报告中也未对该项重大投资的性质及其会计处理依据进行任何说明。

（三）应收账款保理业务的会计处理

为加快资金回笼、改善资产负债结构，越来越多的公司与金融机构开展应收账款保理业务。应收账款保理后能否终止确认，应综合考虑转移的应收账款结构（如单笔转让、批量转让、部分转让或循环额度转让等）、转让形式（如转让收取合同现金流量的权利或现金流量过手安排）、保理应收账款的基础特征（如信用风险、延迟支付风险及提前偿还风险特征）等因素，以判断应收账款的所有重大风险是否已经转移。

年报分析发现，部分公司在对应收账款保理业务进行会计处理时，未按照准则的要求对合同的具体条款予以分析判断，仅凭与金融机构签订的形式上无追索权的保理协议而终止确认该应收账款， 导致不恰当的会计结果。例如，某公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中，公司将一笔或多笔应收账款的90%转让至银行而自留10%部分，同时约定当从付款方收到款项时优先支付给银行，直至银行受让的应收款项全部收回。该项安排中，公司实质上以自留份额为银行回收应收账款提供担保，该应收账款很可能不能终止确认。公司应结合应收账款的信用风险特征进行分析，不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。

又如，个别公司与银行有关无追索权应收账款保理业务安排中，当保理的应收账款逾期，银行仍未从付款方收回款项时，公司需针对该逾期未收到的应收款项向银行支付利息或罚息，直至银行收回全部款项，该项安排中公司实质上承担了应收款项延迟付款风险，也很可能影响应收账款的终止确认。公司应根据其承担延迟付款风险的程度进行分析，不能因为形式上无追索权而直接终止确认该应收账款。

（四）金融工具的披露问题

1、金融资产转移的披露

根据企业会计准则及15号文的规定，公司应当披露金融资产转移的确认依据和计量方法。对于不满足金融资产终止确认条件的金融资产转移，应披露所转移金融资产的性质，仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；继续确认已转移金融资产整体的，应披露所转移金融资产和相关负债的账面价值；继续涉入所转移金融资产的，应披露所转移金融资产整体的账面价值、继续确认资产的账面价值和相关负债的账面价值。

年报分析发现，部分上市公司公告显示其存在应收账款保理业务，但年报中未披露金融资产转移的确认依据和计量方法，也未披露与该应收账款转移是否符合终止确认条件的任何信息；个别公司披露已转移专项资产管理计划收益权，但不符合终止确认条件，该公司未按照上述要求披露已转移但未整体终止确认金融资产的有关信息。

2.套期保值业务的披露

为便于理解其套期活动及采用套期会计对财务报表的影响，根据企业会计准则及15号文规定，运用套期会计的公司，应披露采用套期会计的依据、会计处理方法等重要的会计政策，并按照套期类别披露被套期项目及相关套期工具、被套期风险的定性和定量信息。年报分析发现，个别上市公司财务报表显示存在运用现金流量套期会计，但对于运用套期会计所对应的套期保值活动、符合运用套期会计的具体依据、被套期风险的性质、指定的被套期项目及套期工具、套期有效性评估及是否存在套期无效部分等重要信息均无说明，无法判断该公司运用套期会计是否符合准则规定，也无法让投资者了解企业的套期保值活动及其对财务报表的影响。

3.金融工具风险的披露

根据企业会计准则及相关规定，公司应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度，更好地评价公司所面临的风险敞口，相关的风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。

年报分析发现，上市公司尤其是非金融企业在金融工具风险披露方面有待加强，比如部分上市公司未对金融工具的风险进行任何定性和定量披露，某些上市公司对金融工具的风险披露简单套用信息披露规范要求的格式模板，并未针对自身实际经营情况进行定性描述，亦未提供当期有针对性的量化信息，如金融负债的未经折现的合同现金流量到期期限分析、利率风险与外汇风险的敏感性分析、金融资产的最大信用风险敞口等。

4.公允价值计量与披露

根据15号文规定，公司应按持续和非持续采用公允价值计量，分别披露报告期末相关项目公允价值金额和公允价值计量的层次。对于第二层次和第三层次的公允价值，还需披露使用的估值技术和输入值的信息。对于涉及估值技术变更的，还应披露该变更及其原因。对于未以公允价值计量的金融资产和金融负债，公司应分类披露其账面价值和公允价值的期初和期末金额、公允价值所属的层次。年报分析发现，上市公司尤其是非金融企业在公允价值披露的执行方面亟待提高。部分上市公司未区分持续和非持续公允价值计量并分别披露，或者持续性公允价值计量的相关信息披露不充分，如对于第三层次公允价值缺乏必要的敏感性分析；关于公允价值层次的界定不正确，如将明显使用非公开市场报价作为参数计量的公允价值认定为靠前层次。

五、所得税会计

现行所得税会计准则基于资产负债表债务法，要求确认递延所得税资产或负债，并对应纳税所得额予以调整，以计算所得税费用。年报分析发现，部分上市公司递延所得税资产或负债的确认不正确，本期会计利润与所得税费用的调整过程信息披露不到位的情况十分普遍。

（一）与未抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认

根据企业会计准则及相关规定,对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损（可抵扣亏损），应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。年报分析发现， 部分上市公司在连续三年亏损的情况下，仍将较大金额的未抵扣亏损视同可抵扣暂时性差异，相应确认递延所得税资产， 对当期净利润影响较大，年报中也未说明在此情况下未抵扣亏损仍满足递延所得税资产确认条件的理由；部分上市公司对于非同一控制下企业合并中取得的净资产为负数的亏损子公司，在合并当期一次性确认了该子公司以前年度累计可抵扣亏损形成的递延所得税资产，从而使得亏损子公司扭亏为盈，但未披露相关判断依据；部分上市公司对未弥补亏损确认递延所得税资产会计处理缺乏一贯性，在盈利年度未将未弥补亏损确认为递延所得税资产，而在发生巨额亏损的年度却将未弥补亏损确认大额递延所得税资产，也没有披露在亏损情况下确认递延所得税资产的理由。

（二）商誉有关递延所得税的会计处理

对于非同一控制下企业合并，按照税收法规作为免税合并的情况下，合并产生的商誉账面价值与其计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，无论在并购日商誉初始确认时，还是后续会计处理中，均不确认相应递延所得税负债。年报分析发现，个别上市公司在处置非同一控制下企业合并取得的子公司时，将合并该子公司时产生的商誉归属的资产组均留在了母公司，因此相应商誉也保留在母公司个别和集团合并财务报表中。但该公司对保留的商誉确认了递延所得税负债，但未披露确认递延所得税负债的依据。该公司的相关交易中，在处置子公司股权前后，上述商誉的性质并未发生改变，根据企业会计准则及相关规定，对于合并商誉的后续处理，无论在母公司个别报表还是集团合并报表上均不应确认相关的递延所得税负债。

（三）可供出售金融资产有关递延所得税的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，对于以公允价值进行后续计量的可供出售金融资产，除发生减值外，持有期间公允价值变动形成的利得和损失应当计入其他综合收益。根据税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置时以取得的价款扣除其历史成本（或以其历史成本为基础确定的处置成本）后的差额计入处置期间应纳税所得额。在该类金融资产持有期间公允价值发生变动的情况下，其账面价值与计税基础的差异将会形成应纳税或可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认为递延所得税负债或递延所得税资产，相应递延所得税影响计入其他综合收益。年报分析发现，部分上市公司并未考虑可供出售金融资产持有期间公允价值变动相应的递延所得税影响，导致递延所得税资产或负债以及计入其他综合收益的金额不正确；某些公司虽然考虑了可供出售金融资产公允价值变动的递延所得税影响，但其影响金额直接计入当期所得税费用，而不是其他综合收益。

（四）所得税费用的披露

根据企业会计准则和15号文等规定，对于本期会计利润与所得税费用的调整过程，公司应从税前会计利润出发，考虑一系列调整因素的影响后得出所得税费用。这些调整因素包括各项永久性差异影响、未确认递延所得税资产\负债的暂时性差异的影响、集团内公司不同税率影响、税率变动影响等。年报分析发现，部分上市公司披露的调整过程不符合所得税费用和会计利润的内在逻辑、背离调节项本身性质，例如调节项“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”和“不可抵扣的成本、费用和损失的影响”为负数，而这两个调节项只应增加所得税费用。部分公司披露的所得税调节表中，存在一些不合理的调节项目，如“因合并范围变化导致的影响”。个别上市公司甚至缺失所得税费用调整信息，或者会计利润与所得税费用调整表中只有会计利润和所得税两项，缺少详细的调节过程。

六、资产减值

现行企业会计准则体系中存在多种资产减值计提方法，这些方法运用过程中又受到上市公司对资产组合分类、会计判断与估计等因素的影响。年报分析发现，存在上市公司通过调整可收回金额的计量方法与对相关参数的判断，以影响会计利润的情况。

（一）在建工程资产减值计提与披露

根据企业会计准则及相关规定，公司应当在资产负债表日判断固定资产、在建工程等长期资产是否存在可能发生减值的迹象。有迹象表明一项资产可能发生减值的，公司应当进行减值测试。具体到在建工程减值准备，上市公司应当在资产负债表日根据在建工程的资产价格、经济技术环境、市场状况、相关资产或资产组是否存在减值迹象等因素，综合判断在建工程是否发生减值。根据15号文规定，公司应在“重要的会计政策和会计估计”中披露在建工程的减值测试方法及会计处理方法，在报表项目附注中分项列示在建工程账面余额、减值准备累计金额以及账面价值的期初余额、期末余额，以及本期计提的在建工程减值准备金额及计提原因。

年报分析中发现，有的上市公司因经营所处的经济、技术等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，对经营性长期资产组包括固定资产、无形资产等计提了大额或全额减值准备，但相关的在建工程并未计提减值也未披露原因，不符合企业会计准则和15号文的规定，可能存在减值计提和披露不充分的情况。

（二）单项金额重大的应收款项坏账准备计提与披露

根据企业会计准则，对单项金额重大的应收款项应当单独进行减值测试，单独测试未发生减值的应收款项（包括单项金额重大和不重大的应收款），应当包括在具有类似信用风险特征的应收款组合中再进行减值测试。关于“重大”的标准由公司根据自身情况予以确定。年报分析发现，有的上市公司披露其单项金额重大的判断依据为期末余额占应收账款总余额15%及以上的应收款项。此类判断依据采用相对标准并且比例较高，可能导致公司不存在符合条件的单项金额重大的应收账款。有的上市公司，在单项金额重大的判断依据或金额标准未发生变更的情况下，本年和比较期间报表仅在期末余额中列示单项金额重大的应收款项余额，而期初余额中未见反映。

同时，根据15号文的规定，对于单项金额重大并单独计提坏账准备的应收款项，应逐项披露应收款项期末余额、坏账准备期末余额、坏账准备计提比例及其理由。本期坏账准备收回或转回金额重要的，还应披露转回原因、收回方式、确定原坏账准备计提比例的依据及其合理性。年报分析中发现，部分上市公司以前年度计提了大额坏账准备，在报告年度转出，但未披露计提大额坏账准备的具体事项及标准，也未对转出原因等进行披露。

（三）部分亏损公司资产减值比例大幅提高

年报分析发现，部分亏损上市公司大幅度提高资产减值计提比例，但未披露原因及相关说明，存在亏损年度“大洗澡”的嫌疑。如部分2015年度亏损的上市公司，对本期新增的按成本法核算的可供出售金融资产全额或大比例计提资产减值准备；多年以前形成的商誉在本期全额计提减值；前期内部开发资本化形成的无形资产本期一次性冲销等等。

上述公司对于2015年计提有关资产减值准备的原因、资产可收回金额的确定依据等均未充分披露，减值准备计提是否反映了有关资产的实际情况，是否存在随意计提等值得关注。

七、股份支付

根据企业会计准则及相关规定，公司应当以授予日的公允价值为基础，将支付的股份相关价值量在行权等待期内确认为费用。近年来，股份支付的会计处理理念逐渐被国内上市公司所接受，但仍存在一些对股份支付准则理解与执行不到位的问题。

（一）限制性股票分阶段解禁的会计处理

根据企业会计准则及相关规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以可行权权益工具的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用。对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划，在每个批次可以相对**行权的情况下，会计处理时应将其作为几个**的股份支付计划处理。在此情况下，整个股份支付计划的费用应根据每个批次对应的特定等待期进行分摊。 年报分析发现，有的上市公司对于一次授予、按比例分期行权的股份支付计划，未对每个批次进行区分，会计处理时将股份支付费用在整个股份支付计划期间进行平均分摊。

（二）限制性股票回购义务的会计处理

根据企业会计准则及相关规定,对于授予负有回购义务的限制性股票的股份支付计划，在 授予日，企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。 年报分析发现，部分上市公司对于以前年度授予的含回购义务的限制性股票未及时按照上述规定确认负债（作收购库存股处理），2015年度财务报告未予以更正，也未按前期差错的原则进行处理和披露。

（三）非控股股东授予职工公司股份的会计处理

股份支付准则关于集团内的股份支付的规定要求，授予方可以是集团内任何主体及其股东，并未限定为上市公司的控股股东。非控股股东授予集团内职工的权益工具，也应当视同集团内股份支付，适用股份支付准则的相关规定。年报分析发现，对于非控股股东授予上市公司员工权益性工具或以权益性工具价值为基础的支付，其会计处理在实务中存在不同的理解， 有的上市公司认为非控股股东不属于企业集团范畴，未将相关交易作为集团内股份支付处理。

八、内部控制信息披露

根据企业内部控制规范及其实施要求，主板上市公司应在发布年度报告的同时，披露内部控制评价报告与审计报告。总体而言，随着上市公司内部控制建设与实施工作的深入，内部控制信息披露质量不断提升，信息的有用性、相关性与可理解性明显改善，但仍然存在一些亟待完善的领域。

（一）内部控制评价报告存在的主要问题

1.未严格遵循规范要求披露

主板上市公司应按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》（以下简称“21号文”）的要求披露年度内部控制评价报告。年报分析发现，部分上市公司未按照21号文的要求披露内控评价报告，缺少声明、评价范围、缺陷评价标准、公司签章、报告出具日等重要信息；甚至个别公司对外披露的内控评价报告是董事会的内控汇报材料而非正式的内控评价报告。

2.对内部控制评价基准日的理解存在偏差

根据《企业内部控制评价指引》（以下简称“评价指引”），企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日，对内部控制的有效性作出评价。年报分析发现，部分上市公司混淆评价基准日和评价期间，如表述：“对公司2015年度内部控制的有效性进行了评价”或“对公司截至2015年12月31日的内部控制有效性进行了评价”，将评价基准日视同为评价期间。

3.内控评价范围的披露不符合规范要求

21号文要求内部控制评价范围应当从纳入评价范围的主要单位、业务和事项以及高风险领域三个方面进行披露，并对评价范围是否存在重大遗漏形成明确结论。年报分析发现，部分上市公司未披露纳入内控评价范围的单位资产总额占比和营业收入合计占比；所披露的评价范围不完整或者不符合规范要求，如个别上市公司在计算内部控制评价范围的单位资产总额和营业收入合计占比时，采用上年末合并财务报表资产总额和营业收入合计数为基础。

4.内控缺陷认定标准不恰当

21号文要求企业区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制，分别披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准。年报分析发现，部分上市公司未区分财务报告内部控制和非财务报告内部控制披露内控缺陷认定标准，缺陷认定标准不恰当的情形也较为普遍，具体表现为：仅有评价内控缺陷的指标却没有具体指标数值；将实际错报或直接损失作为内控评价的指标；内控缺陷标准指标值过高或将上年合并报表数据作为指标值的基准等。

5.内控评价结论与表述不适当

年报分析发现，部分上市公司存在满足重大缺陷认定标准的差错更正、资产损失等事项，评价结论仍为内部控制有效，也未在评价报告中披露导致差错更正、资产损失事项的原因、整改措施及整改后内控实际运行情况等；部分上市公司评价结论表述不明确或不规范，如“总体上符合内部控制基本要求”，“基本能够适应公司管理的要求”；还有个别公司内控评价结论与内控审计意见不一致，但未在年度报告中予以说明。

6.内控缺陷整改及其他重要事项披露不充分

21号文要求披露报告期内部控制重大缺陷和重要缺陷的认定结果及缺陷的性质、影响、整改情况、整改计划等内容。年报分析发现，部分上市公司被监管机构处罚，但未认定为缺陷，也未提及整改情况，或者将明显符合缺陷认定标准的事项在其他重要事项中描述；部分上市公司未描述上期缺陷在本期的整改情况。

（二）内部控制审计报告存在的主要问题

1.内控审计意见类型不恰当

部分上市公司存在业绩预告进行重大调整、关键管理人员利用职务之便挪用企业巨额资金、内审部门未设置或未能有效履行职责等情形，但内控审计报告为无保留意见，内控审计意见的适当性存疑。

2.强调事项段使用不规范

根据内控审计指引的规定，注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用人注意的，需要在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明，例如内控评价报告要素列报不完善或不恰当、对内部控制有重大影响的期后事项、内控评价与审计范围豁免等。2015年内控非标审计报告中，带强调事项段的审计报告占比达81%。部分内控审计报告将与财务报告内控无关的事项，如公司持续经营能力等，作为强调事项。持续经营能力的重大不确定性与财务报表的编制基础相关，而内控审计报告是对特定基准日财务报告内部控制有效性发表审计意见。在内控审计报告中强调持续经营问题，审计意见的恰当性存疑。还有一些内控审计报告将上市公司存在的非财务报告内控重大或重要缺陷在强调事项段中披露，混淆非财务报告内控重大缺陷描述段与强调事项段。

3.部分非标审计意见的披露不充分

部分内控审计报告将上市公司的立案调查作为强调事项，但并未说明上市公司被立案调查的具体情况，未明确导致被立案调查是否与财务报告或者非财务报告内部控制相关以及对内控的影响；部分上市公司被出具否定意见的内控审计报告，但在内控审计报告中未恰当描述重大缺陷影响的财务报表重要账户、相关认定，以及该缺陷对内控的影响程度，或者未指明该事项在企业内控评价报告中的情况及对财务报表审计意见的影响。

九、其他披露问题

（一）简单错误

年报分析中发现，部分上市公司年报披露较为随意，出现简单表述错误、数据计算错误、简单勾稽错误、重要内容缺失等情况。例如，披露某项对外担保的金额是负数，又如将收到的定向增发认购保证金列报为经营活动产生的现金流量。部分上市公司对相对重要信息少披露或不披露，如营业收入几个季度大幅增长，公司未作出具体说明，只是简单描述为因为股权受让或者资产出售所致；个别公司在其“财务报告”一节中只披露了审计意见，未披露审计报告正文，缺少管理层对财务报表的责任以及注册会计师的责任等内容。

（二）持续经营编制基础的披露

15号文规定，上市公司应在充分考虑宏观政策风险、市场经营风险、公司目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及公司管理层改变经营政策的意向等因素的基础上，对其自报告期末起12个月的持续经营能力予以评估。若评估结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，如年末流动资产远低于流动负债，上市公司应当在财务报告附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素及其拟采取的改善措施。有的上市公司营业利润近年来连续为负、流动资产远小于流动负债，管理层也仍然在年度报告编制基础中声明“不存在对持续经营能力产生重大影响的因素”。有的上市公司虽在审计报告中披露了对持续经营能力产生重大怀疑的因素，但在财务报表的编制基础却没披露对持续经营能力产生重大影响的因素，同时也没有在附注中披露管理层针对持续经营能力产生重大影响的因素拟采取的改善措施，或者披露的改善措施缺乏针对性，与造成公司持续经营能力存在重大怀疑的原因无关联。

（三）分部报告的披露

根据企业会计准则和15号文的规定，公司披露分部信息，包括报告分部的确定依据、分部会计政策、报告分部的财务信息（包括主营业务收入、主营业务成本等），以及分部财务信息合计金额与对应合并财务报表项目的调节过程等信息。公司无报告分部的，应说明原因。年报分析发现，部分上市公司没有按照上述规定披露分部相关信息，而是披露了“业务板块”的信息。但就“业务板块”是否构成会计意义上的分部，公司在年度报告中未予以明确定义，也未给出相关说明。部分上市公司披露确定了报告分部，以及报告分部的主营业务收入和主营业务成本，但是认为“无法区分所属分部资产和负债，未披露各报告分部的资产总额和负债总额”。

针对上述年报审阅中发现的上市公司执行会计准则、内部控制规范以及财务信息披露规则中存在的问题，我们将继续做好以下工作：

一是通过发布本年报会计监管报告，向市场传递关于执行会计准则、内部控制规范和财务信息披露规则等方面的监管标准，引导上市公司切实提高财务信息披露质量。

二是对于年报审阅中发现的问题线索，与交易所、有关证监局等一线监管部门配合进一步了解情况，在此基础上认定上市公司存在违反会计准则和内控规范要求的，按照有关监管安排进行处理。

三是针对会计准则具体规范不明确、实务中存在争议的问题，加强调研，推动财政部制定准则指引。对于准则有原则性规定，主要是执行中的理解和操作问题的，逐步制定发布有关监管口径，用以指导市场实践，同时注重收集整理案例，以案例指导的形式，提升上市公司理解和运用准则的能力，尤其是会计专业判断意识与能力。

以上就是上市公司的审计报告一般多少钱？的详细内容，希望通过阅读小编的文章之后能够有所收获！